NPAEs

รายจ่ายในการวิจัยและพัฒนาของ SMEs
ดร .ศิลปพร ศรีจั่นเพชร
ผู้ช่วยศาสตราจารย์ ภาควิชาการบัญชี
คณะพาณิชยศาสตร์และการบัญชี มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์
กรรมการมาตรฐานการสอบบัญชี สภาวิชาชีพบัญชี ฯ
สภาวิชาชีพบัญชี ฯ ได้เผยแพร่ร่างมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการขนาดกลางและขนาดย่อม และร่างแนวปฏิบัติทางการบัญชีสาหรับการรับรู้รายการต้นทุนการกู้ยืมและรายจ่ายในการพัฒนาสาหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ
          สาระสำคัญของร่างแนวปฏิบัติทางบัญชีกล่าวถึงสองเรื่อง คือ ต้นทุนการกู้ยืม และรายจ่ายในการวิจัยและพัฒนา บทความคราวก่อนได้อธิบายเรื่องต้นทุนการกู้ยืมตามร่างแนวปฏิบัติทางบัญชีฯ ไปแล้ว บทความในคราวนี้จะกล่าวถึงแนวปฏิบัติในส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายวิจัยและพัฒนา
          อ้างถึง IFRS for SMEs บทที่ 18 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตนนอกเหนือจากค่าความนิยม ข้อที่ 18.14

          ตามข้อกำหนดข้างต้น สรุปง่ายๆ ว่า IFRS for SMEs กำหนดให้ SMEs บันทึกรายจ่ายในการวิจัยและพัฒนาเป็น“ค่าใช้จ่าย” ในงบกำไรขาดทุนเมื่อเกิดรายการ
          เมื่อเปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน และมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs) ซึ่งกำหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีสำหรับรายจ่ายในการวิจัยและพัฒนาไว้ว่า
กิจการต้องไม่รับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เกิดจาก ”การวิจัย” แต่ให้รับรู้รายจ่ายในการวิจัยเป็นค่าใช้จ่ายเมื่อรายจ่ายนั้นเกิดขึ้น เนื่องจากกิจการไม่สามารถที่จะแสดงว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้นมีอยู่จริงในขั้นตอนของการวิจัย และไม่มีหลักฐานที่แน่ชัดว่ารายจ่ายในการวิจัยดังกล่าวจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตแก่กิจการ
สำหรับรายจ่ายใน ”การพัฒนา” กิจการจะรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เกิดจากการพัฒนาได้ ก็ต่อเมื่อกิจการสามารถแสดงให้เห็นว่า

1. มีความเป็นไปได้ทางเทคนิคที่กิจการจะทำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนให้เสร็จสมบูรณ์ เพื่อให้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้น สามารถมีไว้เพื่อใช้หรือเพื่อขาย
2. กิจการมีความตั้งใจที่จะทำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนให้เสร็จสมบูรณ์ เพื่อใช้หรือเพื่อขายสินทรัพย์นั้น
3. กิจการมีความสามารถที่จะใช้หรือขายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้น
4. กิจการสามารถแสดงให้เห็นว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้นจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต กล่าวคือ กิจการต้องสามารถแสดงให้เห็นว่า ผลของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนดังกล่าวมีตลาดรองรับอยู่แล้วในปัจจุบัน หรือหากกิจการนำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนไปใช้เป็นการภายใน กิจการต้องสามารถแสดงให้เห็นถึงประโยชน์ที่จะได้รับจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้น
5. กิจการมีทรัพยากรทางด้านเทคนิค ด้านการเงินและทรัพยากรอื่นเพียงพอที่จะนำมาใช้ เพื่อให้การพัฒนาเสร็จสิ้นลงและนำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมาใช้หรือนำมาขาย
6. กิจการมีความสามารถที่จะวัดมูลค่าของรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เกิดขึ้นในระหว่างการพัฒนาได้อย่างน่าเชื่อถือ

นั่นคือ ร่างแนวปฏิบัติทางบัญชี ฯ เปิดทางเลือกให้ SMEs ทำเหมือนกับ TAS 38 และ TFRS for NPAEs ดังนี้
ข้อ 1 กำหนดคำนิยามเพิ่มเติมที่เกี่ยวกับการวิจัยและการพัฒนา ไว้ดังนี้
          ...
          1.2 การวิจัย หมายถึง การสำรวจตรวจสอบที่วางแผนและริเริ่มเพื่อให้ได้มาซึ่งความรู้ความเข้าใจใหม่ๆ ทางด้านวิทยาศาสตร์หรือทางด้านเทคนิค
          1.3 การพัฒนา หมายถึง การนำผลของการวิจัยหรือความรู้อื่นมาใช้ในแผนงานหรือการออกแบบเพื่อผลิตสิ่งใหม่หรือสิ่งที่ดีขึ้นกว่าเดิมอย่างเป็นสำคัญก่อนที่จะเริ่มผลิตหรือใช้ในเชิงพาณิชย์ ไม่ว่าสิ่งนั้นจะเป็นวัตถุดิบชิ้นส่วนอุปกรณ์ ผลิตภัณฑ์ กระบวนการ ระบบ หรือบริการ
...
ข้อ 3 กำหนดแนวทางการรับรู้รายจ่ายในการพัฒนา ไว้ดังนี้
          3.1 กิจการอาจรับรู้รายจ่ายที่เกิดจากการพัฒนาหรือเกิดในขั้นตอนการพัฒนาของโครงการภายในเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนได้ก็ต่อเมื่อกิจการสามารถแสดงว่าเป็นไปตามข้อกำหนดทุกข้อต่อไปนี้
          3.1.1 มีความเป็นไปได้ทางเทคนิคที่กิจการจะทำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนให้เสร็จสมบูรณ์เพื่อนำ มาใช้ประโยชน์หรือขายได้
          3.1.2 กิจการมีความตั้งใจที่จะทำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนให้เสร็จสมบูรณ์และนำมาใช้ประโยชน์หรือขาย
          3.1.3 กิจการมีความสามารถที่จะนำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้นมาใช้ประโยชน์หรือขาย
          3.1.4 กิจการสามารถแสดงให้เห็นถึงวิธีที่สินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต เหนืออื่นใดกิจการต้องสามารถแสดงให้เห็นว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนหรือสิ่งที่จะเกิดจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้นมีตลาดรองรับอยู่จริง หรือหากกิจการนำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนไปใช้เป็นการภายใน กิจการต้องสามารถแสดงให้เห็นถึงประโยชน์ที่จะได้รับจากสินทรัพย์ไม่มีตัวตนนั้น
          3.1.5 กิจการมีความสามารถในการจัดหาทรัพยากรด้านเทคนิค ด้านการเงิน และด้านอื่นได้เพียงพอที่จะนำมาใช้เพื่อทำให้การพัฒนาเสร็จสิ้นสมบูรณ์ และนำสินทรัพย์ไม่มีตัวตน มาใช้ประโยชน์หรือนำมาขายได้
          3.1.6 กิจการมีความสามารถที่จะวัดมูลค่าของรายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เกิดขึ้นในระหว่างการพัฒนาได้อย่างน่าเชื่อถือ
3.2 ในระหว่างขั้นตอนการพัฒนาของโครงการภายใน บางกรณีกิจการสามารถระบุสินทรัพย์ไม่มีตัวตนและสามารถแสดงให้เห็นว่ามีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่สินทรัพย์นั้นจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต ทั้งนี้เพราะขั้นตอนการพัฒนาของโครงการเป็นขั้นตอนที่ก้าวหน้ามากกว่าขั้นตอนการวิจัย
3.3 ตัวอย่างของกิจกรรมการพัฒนา ได้แก่
          3.3.1 การออกแบบ การก่อสร้าง และการทดสอบแม่แบบและแบบจำลองในระหว่างขั้นตอนก่อนการผลิตหรือขั้นตอนก่อนการใช้
          3.3.2 การออกแบบเครื่องมือ โครงประกอบ แม่พิมพ์ และเบ้าที่เกี่ยวข้องกับเทคโนโลยีใหม่
          3.3.3 การออกแบบ การก่อสร้าง และการดำเนินงานของโรงงานนำร่อง ซึ่งไม่ใช่ขนาดที่จะสามารถทำการผลิตในเชิงพาณิชย์ได้
          3.3.4 การออกแบบ การก่อสร้าง และการทดสอบ สำหรับทางเลือกที่ได้คัดเลือกแล้ว สำหรับวัตถุดิบ ชิ้นส่วน ผลิตภัณฑ์ ขั้นตอน ระบบ หรือบริการใหม่ๆ หรือที่ได้ปรับปรุงให้ดีขึ้น
3.4 ตัวอย่างที่แสดงให้เห็นว่ากิจการมีความสามารถในการจัดหาทรัพยากรที่จะทำให้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนเสร็จสมบูรณ์ หรือทำให้กิจการสามารถใช้หรือได้รับประโยชน์จากสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ได้แก่ แผนงานธุรกิจที่แสดงถึงทรัพยากรด้านเทคนิค ด้านการเงิน และด้านอื่นที่จำเป็น และกิจการมีความสามารถที่จะจัดหาทรัพยากรดังกล่าวได้อย่างแน่นอน ในบางกรณี กิจการอาจแสดงถึงความสามารถในการจัดหาแหล่งเงินทุนภายนอกด้วยหลักฐานที่แสดงถึงเจตจำนงที่จะให้เงินสนับสนุนโครงการจากผู้ให้กู้
         โดยสรุป ในทางบัญชี ถ้ารายจ่ายที่เกิดขึ้นเข้านิยามของ “การวิจัย” ให้ SMEs รับรู้รายการนี้เป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน
         แต่ถ้ารายจ่ายที่เกิดขึ้นเข้านิยามของ ”การพัฒนา” SMEs อาจบันทึกรายการนี้เป็นสินทรัพย์หากเข้าเงื่อนไขตามข้อ 3.1 ข้างต้น เช่น SMEs สามารถพิสูจน์ให้เห็นว่าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เกิดจากการพัฒนานั้นจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต
         ในทางภาษี ในส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายในการวิจัยและพัฒนาจะมีมุมมองคล้ายๆ บัญชี คือ อาจแยกเป็นสองกรณีเหมือนทางบัญชี ซึ่งจะมีวิธีปฏิบัติทางภาษีต่างกันไป
         กรณีแรก ที่ SMEs บันทึกรายจ่ายในการพัฒนาเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตน อ้างถึงข้อหารือต่อไปนี้ ซึ่งสรุปได้ว่าในทางภาษีมองว่ารายจ่ายในการพัฒนาที่ (ทางบัญชีรับรู้เป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตน) ถือเป็นสินทรัพย์อื่น คิดค่าเสื่อมราคา 20%
         ตัวอย่างข้อหารือ
เลขที่หนังสือ : กค 0706/4962
วันที่    : 7 มิถุนายน 2549
เรื่อง    : ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีค่าใช้จ่ายในการพัฒนาระบบงานเพื่อใช้ในกิจการของตนเอง
ข้อหารือ : บริษัท ท. เป็นผู้ให้บริการโทรศัพท์เคลื่อนที่ ได้พัฒนาระบบคอมพิวเตอร์ (Software) เพื่อใช้ในการปฏิบัติงานของกิจการ เช่น ระบบการเก็บรวบรวมข้อมูลลูกค้ารวมถึงการออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าใช้บริการกับลูกค้า ระบบบันทึกบัญชี เป็นต้น โดยได้ว่าจ้าง Programmer จากภายนอก เข้ามาเขียนโปรแกรมตามความต้องการให้สอดคล้องกับลักษณะการดำเนินงานของกิจการให้เป็นไปตามเงื่อนไขและข้อกำหนดของบริษัทฯ ที่ได้ออกแบบไว้เท่านั้น บริษัทฯ จะนำค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นทั้งหมดรับรู้เป็นค่าพัฒนาระบบงาน (Software) เพื่อใช้ในกิจการประเภทสินทรัพย์ที่ไม่มีตัวตน รวมทั้งเป็นเจ้าของลิขสิทธิ์ค่าพัฒนาระบบงาน จึงขอหารือ ดังนี้
                 1. ค่าพัฒนาระบบงาน (Software) เพื่อใช้งานภายในกิจการของตนเอง ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายในการว่าจ้าง Programmer ให้ดำเนินการเขียนโปรแกรม ตามที่บริษัทฯ ออกแบบและกำหนดขึ้นนั้น ไม่ถือเป็นค่าลิขสิทธิ์ สิทธิบัตร หรืองานวรรณกรรมตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 แต่ให้ถือเป็นสินทรัพย์อื่น โดยบริษัทฯ เป็นเจ้าของลิขสิทธิ์ถูกต้องหรือไม่
                 2. การคำนวณตัดจ่ายค่าใช้จ่ายตาม 1. สามารถคำนวณหักค่าเสื่อมราคาเป็นระยะเวลา 5 ปี ในลักษณะของสินทรัพย์อื่น เนื่องจากค่าพัฒนาระบบงานดังกล่าวบริษัทฯ ไม่ได้ซื้อมาจากบุคคลภายนอกที่มีขายในตลาด Software ทั่วไป ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 ถูกต้องหรือไม่
         กรณีที่ 2 รายจ่ายในการวิจัยและพัฒนาที่ไม่ได้รับรู้เป็นสินทรัพย์ คือ บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน ทางด้านภาษีอากรสำหรับรายจ่ายในการวิจัยและพัฒนา รัฐบาลได้ออกมาตรการภาษีเพื่อส่งเสริมการวิจัยและพัฒนาเทคโนโลยีในประเทศโดยออกพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 297 พ.ศ. 2539
 

 
         พระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 297 พ.ศ. 2539 กำหนดให้กิจการที่ว่าจ้างหน่วยงานของรัฐและเอกชนที่รับทำการวิจัยและพัฒนาเทคโนโลยีให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ร้อยละ100 สำหรับรายจ่ายค่าจ้างเพื่อทำการวิจัยและพัฒนาเทคโนโลยีทำให้กิจการลดภาระภาษีลงได้

ที่มา : สรรพากรสาสน์