การประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ นับว่าเป็นธุรกิจหนึ่งที่มีเงินทุนหมุนเวียนในระบบเศรษฐกิจของประเทศเป็นจำนวนมาก และ มีความมั่นคงสูงธุรกิจหนึ่ง แม้ว่าในวิกฤติเศรษฐกิจปัจจุบันที่เกิดขึ้นทั่วโลกจะทำให้ธุรกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์ประสบภาวะซบเซาไปบ้างก็ตาม แต่ด้วยศักยภาพของกลุ่มธุรกิจที่มีอยู่จะพบว่าเมื่อใดก็ตามที่เศรษฐกิจเฟื่องฟูขึ้นมา อีกครั้ง ธุรกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์จะเป็นตัวชี้นำสภาพเศรษฐกิจได้เป็นอย่างดี

ในการประกอบธุรกิจค้าอสังหาริมทรัพย์นั้น นอกจากจะมีการประกอบกิจการในรูปบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแล้ว ยังพบว่ามี ผู้ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ที่ประกอบกิจการในรูปบุคคลธรรมดาอยู่จำนวนไม่น้อย ทีเดียว ในการคำนวณภาษีเงินได้สำหรับ ผู้ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ที่ประกอบกิจการในรูปบุคคลธรรมดานั้นนับว่ายังมีปัญหาในด้านข้อกฎหมายและปัญหาในทางปฏิบัติอยู่ ไม่น้อยที่ทำให้รัฐจัดเก็บภาษีได้ไม่เต็มเม็ดเต็มหน่วย ต้องรอการแก้ไขปัญหาจากหน่วยงานของรัฐที่เกี่ยวข้อง บทความนี้ผู้เขียนจะได้นำเสนอ ในประเด็นปัญหาอันเกี่ยวกับการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของผู้ประกอบการค้าที่เป็นบุคคลธรรมดา โดยจำกัดในเรื่องของค่าใช้จ่ายหรือต้นทุนในการประกอบธุรกิจ โดยจะได้นำเสนอในประเด็นที่เกี่ยวกับตัวบทกฎหมายตามประมวลรัษฎากร และแนวทางปฏิบัติที่เกี่ยวข้องของกรมสรรพากร

บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติเกี่ยวกับการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้เป็นพิเศษในหลายมาตรา การพิจารณาถึงภาระภาษีเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้ประกอบการ ที่เป็นบุคคลธรรมดาจึงมีความจำเป็นอย่างยิ่งที่จะต้องทำความเข้าใจในความหมายต่างๆ ของบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้ถี่ถ้วนก่อน โดยเฉพาะอย่างยิ่งบรรดาบทนิยามต่างๆ ที่กฎหมายได้บัญญัติไว้ อันจะทำให้เกิดความเข้าใจในบทกฎหมายได้เป็นอย่างดี จากการศึกษาพบว่าประมวลรัษฎากรได้กำหนดนิยามของคำว่าขายไว้เป็นพิเศษแตกต่างไปจากความหมายที่คุ้นเคยกันทั่วไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ กล่าวคือในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ให้คำนิยามคำว่าขายไว้ว่าให้หมายความรวมถึง ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ไม่ว่าด้วยวิธีใด และไม่ว่าจะมีค่าตอบแทนหรือไม่ แต่ไม่รวมถึง (1) ขาย แลกเปลี่ยน ให้ หรือโอนกรรมสิทธิ์ หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ ส่วนราชการ หรือรัฐวิสาหกิจที่มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และราคาหรือมูลค่าตามที่กำหนดโดยพระราช-กฤษฎีกา และ (2) การโอนโดยทางมรดกให้แก่ทายาท ซึ่งกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ นอกจากนี้ในมาตราเดียวกันก็ มีการกำหนดนิยามคำว่าราคาขายไว้เป็นพิเศษ ว่าให้หมายความรวมถึงราคาที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดตามมาตรา 49 ทวิ

เงินได้พึงประเมินที่เกิดจากการขายอสังหาริมทรัพย์นั้น ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร¹ ซึ่งในการขายอสังหาริมทรัพย์นั้นผู้ขายจะต้องถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5) แห่งประมวลรัษฎากร² ในการคำนวณหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ผู้มีเงินได้จะถูกหักภาษีโดยใช้ราคาขายตามที่บัญญัติในมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเป็นฐานภาษี กล่าวคือใช้ราคาที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดโดยถือตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ตามประมวลกฎหมายที่ดินซึ่งเป็นราคาที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอน โดยไม่คำนึงถึงราคาที่มีการซื้อขายกันจริงหรือราคาตลาดว่าจะมีจำนวนที่สูงกว่าหรือต่ำกว่าราคาประเมิน แล้วคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามอัตราที่กำหนดในพระ-ราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจาก เงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ (ฉบับที่ 165) พ.ศ. 2529 ซึ่งอัตราค่าใช้จ่ายนั้นจะมีจำนวนน้อยลงตามสัดส่วนจำนวนปีที่ ถือครองอสังหาริมทรัพย์ที่ขายนั้น ดังนี้

ภายหลังจากการหักค่าใช้จ่ายเหลือเป็น เงินได้สุทธิแล้ว จะต้องนำเงินได้สุทธินั้นมาหารด้วยจำนวนปีที่ถือครองได้ผลลัพธ์เป็นเงินเท่าใด ให้คำนวณภาษีตามอัตราภาษีเงินได้ ได้เท่าใดให้คูณด้วยจำนวนปีที่ถือครอง ผลลัพธ์ที่ได้เป็นเงินภาษีที่ต้องหักไว้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(5) แห่งประมวลรัษฎากร

มีข้อพึงระวังเกี่ยวกับการนับจำนวนปีการถือครองอสังหาริมทรัพย์ว่าในการนับจำนวนปีที่ถือครองเพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีการขายอสังหาริมทรัพย์นั้น มาตรา 48 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร ให้ความหมายไว้ว่า หมายถึงจำนวนปีนับตั้งแต่ ปีที่ได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ถึงปีที่โอนกรรมสิทธิ์ หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์นั้น ถ้าเกินสิบปี ให้นับเพียงสิบปี และเศษของปีให้นับเป็นหนึ่งปี ซึ่งอาจกล่าวง่ายๆ ได้ว่าให้นับตามปีปฏิทิน เช่น ซื้อที่ดินมาวันที่ 29 ธันวาคม 2551 ขายไปวันที่ 3 มกราคม 2552 เช่นนี้ การนับจำนวนปีการถือครองอสังหาริมทรัพย์ให้ถือว่าได้ถือครองมาแล้วเป็นเวลา 2 ปี เป็นต้น

ในกรณีที่ผู้มีเงินได้จากการขายอสังหา- ริมทรัพย์ได้ถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายไปแล้ว ผู้มีเงินได้จะต้องนำเงินได้พึงประเมินดังกล่าวนั้นไปรวมกับเงินได้อื่นเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี หรือภาษีเงินได้สิ้นปีด้วย ไม่สามารถเลือกเสียภาษีต่างหากจากเงินได้อื่นได้ เพราะสิทธิในการเลือกเสียภาษีสำหรับเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์โดยไม่นำไปรวมคำนวณภาษีกับเงินได้อื่นๆ นั้น มาตรา 48(4) แห่งประมวลรัษฎากร³ ได้จำกัดไว้แต่เฉพาะเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดก หรือเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรเท่านั้น

ดังได้กล่าวมาแล้วว่า เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นมรดก หรือเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรนั้น ผู้มีเงินได้มีสิทธิเลือกเสียภาษีต่างหากจากเงินได้อื่นได้ ดังนั้น กรณีที่เป็นเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไร ผู้มีเงินได้จะถูกบังคับว่าจะต้องนำเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์นั้นไปรวมกับเงินได้อื่นๆ เพื่อคำนวณภาษีเงินได้ประจำปีเสมอ โดยจะต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) ภายในเดือนมีนาคมของปีถัดไป โดยในการคำนวณ ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้น ผู้มีเงินได้จะต้องใช้ราคาขายตามที่บัญญัติในมาตรา 49 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรเป็นฐานภาษีเช่นเดียวกันกับกรณีการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย กล่าวคือจะต้องใช้ราคาที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดโดย ถือตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บ ค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ตามประมวลกฎหมายที่ดินซึ่งเป็นราคาที่ใช้อยู่ใน วันที่มีการโอน แม้ว่าจะมีราคาซื้อขายกันจริงเป็นจำนวนเท่าใดก็ตามก็ไม่อาจนำมาถือเป็นฐานภาษีในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาได้

สำหรับการคำนวณหักค่าใช้จ่ายนั้น เนื่องจากเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น จึงสามารถหักค่าใช้จ่ายตามพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ได้ แต่อย่างไรก็ดีเมื่อพิจารณาจากรายการที่กำหนดในพระ-ราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 11) แล้วไม่พบว่ามีการกำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรสามารถหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ และไม่สามารถคำนวณหักค่าใช้จ่ายตามอัตราที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมินจากการขายอสังหาริมทรัพย์ (ฉบับที่ 165) พ.ศ.2529 ดังเช่นที่เคยใช้คำนวณในการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายได้ เพราะมาตรา 48(4) แห่งประมวลรัษฎากรมิได้ให้สิทธิดังกล่าวไว้ ดังนั้น จึงต้องคำนวณหักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควรได้เพียงอย่างเดียว

อย่างไรก็ดี หากพิจารณาให้รอบคอบแล้วจะพบว่า กรณีการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรนั้น ผู้ประกอบการส่วนใหญ่จะมีการจัดทำบัญชีรายรับรายจ่ายไว้เพื่อประโยชน์ในการเสียภาษีด้วยแล้ว ดังนั้น เมื่อต้องคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาก็ย่อมสามารถนำต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงทั้งหมดมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีได้ โดยเฉพาะอย่างยิ่งหากเป็น ต้นทุนเกี่ยวกับการซื้ออสังหาริมทรัพย์มา ซึ่งโดยปกติจะมีการซื้อขายกันในราคาตลาดซึ่งสูงกว่าราคาประเมินของเจ้าพนักงาน จะเป็นผลทำให้รายจ่ายในการคำนวณเงินได้สุทธิมีจำนวนที่ มากกว่าเงินได้พึงประเมิน อันเป็นผลโดยตรงที่ทำให้ผู้ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์นั้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และยังจะได้รับคืนภาษีเงินได้ที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายด้วย จะแสดงให้เห็นว่า จากกรณีตัวอย่างที่ยกมาข้างต้น นายแดงจะต้องคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษีดังนี้

จากกรณีตัวอย่างจะเห็นได้ชัดเจนว่า ผู้ประกอบการที่ประกอบกิจการค้าอสังหา- ริมทรัพย์ในรูปของบุคคลธรรมดาจะได้รับคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายเสมอในกรณีที่มีต้นทุนการซื้ออสังหาริมทรัพย์มาในราคาที่สูงกว่าราคาประเมิน ซึ่งผู้มีเงินได้นั้น มีสิทธิร้องขอคืนเงินภาษีส่วนที่ถูกหักเกินไปนั้นได้แต่ต้องยื่นคำร้อง ต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป ทั้งนี้ ตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร