การคิดค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามประมวลรัษฎากร

สาระสำคัญเบื้องต้น

      รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนสามารถนำมาหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้ เนื่องจากทรัพย์สินที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้มานั้นย่อมสึกหรอหรือเสื่อมราคาไปโดยสภาพของตัวเอง ดังนั้น จึงต้องนำรายจ่ายนั้นมาทยอยตัดจ่ายตามอายุการใช้งานของทรัพย์สินตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากรที่บัญญัติว่า “ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน ให้หักได้ตามหลักเกณฑ์ วีธีการ เงื่อนไขและอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา.... การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาดังกล่าว ให้คำนวณหักตามส่วนเฉลี่ยแห่งระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา” ซึ่งได้มีการตราพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 โดยกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการเงื่อนไข และอัตราการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินไว้สรุปได้ดังนี้

ก)   เมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลให้เลือกใช้วิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป และอัตราที่จะหักอย่างใด แล้วให้ใช้วิธีการทางบัญชีและอัตรานั้นตลอดไป  เว้นแต่ จะได้รับการอนุมัติให้เปลี่ยนจากอธิบดีกรมสรรพากร หรือผู้ที่ได้รับมอบหมายและให้ถือปฏิบัติตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับอนุมัตินั้น

ข)   การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินให้คำนวณหักตามระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ในกรณีที่รอบระยะเวลาบัญชีใดไม่เต็มสิบสองเดือนให้เฉลี่ยตามส่วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ทั้งนี้ ไม่เกินอัตราร้อยละของมูลค่าต้นทุนตามประเภทของทรัพย์สินตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) ดังนี้

 

 

(1)อาคาร       อาคารถาวร       อาคารชั่วคราว	ร้อยละ  5 ร้อยละ  100
(2)ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งแหล่งทรัพยากรธรรมชาติที่สูญสิ้นไปได้	ร้อยละ  5
(3)ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า     กรณีไม่มีหนังสือสัญญาเช่า หรือมีหนังสือสัญญาเช่าที่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้ โดยเงื่อนไขในการต่ออายุนั้นเปิดโอกาสให้ต่ออายุการเช่ากันได้ต่อๆไป     กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่ไม่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้หรือมีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้เพียงระยะเวลาอันจำกัดแน่นอน	ร้อยละ  10       ร้อยละ 100 หารด้วบจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อได้รวมกัน
(4)ต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิในกรรมวิธีสูตร กู๊ดวิล เครื่องหมายการค้า สิทธิประกอบกิจการตามใบอนุญาต สิทธิบัตรลิขสิทธิ์หรือสิทธิ์อย่างอื่น     กรณีไม่จำกัดอายุการใช้                                                 กรณีจำกัดอายุการใช้	ร้อยละ  10 ร้อยละ  100 หารด้วยจำนวนปีอายุการใช้งาน
(5)ทรัพย์สินอย่างอื่น ซึ่งโดยสภาพของทรัพย์สินนั้นสึกหรอหรือเสื่อมราคาได้นอกจากที่ดินและสินค้า	ร้อยละ  20

         

ในกรณีนี้ได้นำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.3/2527 กำหนดไว้ว่า การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน ให้คำนวณหักตามระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีเป็นรายวัน เช่น บริษัท  ก. จำกัด มีรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม ได้ซื้อรถยนต์บรรทุกไว้ใช้งานของบริษัทฯ  1 คัน ราคา 500,000  บาท ในวันที่ 1 ธันวาคม ถ้าบริษัทฯ หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโดยใช้วิธีแบบเส้นตรง (Straight Line Method) ตะต้องเฉลี่ยหักตามส่วนของระยะเวลาที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาเป็นรายวัน ดังนี้

 

(31/365) x 500,000 x (20/100)  =  8,493.15  บาท

 

       กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาโดยใช้วิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป ซึ่งมีอัตราการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาไม่เท่ากันในแต่ละปีระหว่างอายุการใช้ทรัพย์สิน บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามวิธีนั้นในบางปีเกินอัตราที่กำหนดข้างต้นก็ได้ แต่จำนวนปีอายุการใช้ของทรัพย์สินเพื่อการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต้องไม่น้อยกว่า 100 หารด้วยจำนวนร้อยละที่กำหนดข้างต้น

       การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินอย่างอื่นตามความในมาตรา 4 วรรคหนึ่ง (5) ซึ่งมิใช่รถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกินสิบคนหรือรถยนต์นั่ง บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะใช้วิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป ซึ่งมีอัตราการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในปีแรกเป็นสองเท่าของอัตราที่กำหนดตามวรรคที่หนึ่ง และสำหรับปีถัดไปให้หักตามอัตราสองเท่าดังกล่าวโดยคำนวณจากมูลค่าต้นทุนส่วนที่เหลือในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีก็ได้ แต่จำนวนปีอายุของการใช้ทรัพย์สินเพื่อการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต้องไม่น้อยกว่า 100  หารด้วยจำนวนร้อยละที่กำหนดตามวรรคหนึ่ง ทั้งนี้ ในรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้ายของอายุการใช้ของทรัพย์สินดังกล่าว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาโดยรวมจำนวนมูลค่าต้นทุนส่วนที่เหลืออยู่ทั้งหมดด้วยก็ได้

1.       ทรัพย์สินประเภทคอมพิวเตอร์และอุปกรณ์ของคอมพิวเตอร์ ให้หักได้ดังต่อไปนี้

(1)   ภายในสามรอบระยะเวลาบัญชีนับแต่วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา ในกรณีที่รอบระยะเวลาบัญชีไม่เต็มสิบสองเดือน ให้เฉลี่ยตามส่วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยจะเลือกใช้วิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไปวิธีใดก็ได้

(2)   กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีทรัพย์สินถาวรซึ่งไม่รวมที่ดินไม่เกินสองร้อยล้านบาทและมีการจ้างแรงงานไม่เกินสองร้อยคน หรือตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีประกาศกำหนดขึ้นภายหลังจากพระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับแล้วเป็นเวลาสามปี ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเบื้องต้นในวันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในอัตราร้อยละ 40 ของมูลค่าต้นทุน สำหรับมูลค่าต้นทุนส่วนที่เหลือให้หักตามเงื่อนไขและอัตราที่กำหนดไว้ในมาตรา 4

    2.ทรัพย์สินประเภทอาคารโรงงานที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีสินทรัพย์ถาวรซึ่งไม่รวมที่ดินไม่เกินสองร้อยล้านบาทและมีการจ้างแรงงานไม่เกินสองร้อยคน หรือตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีประกาศกำหนดขึ้นภายหลังพระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับแล้วเป็นเวลาสามปี ซื้อหรือได้รับโอนกรรมสิท์เพื่อมีไว้ในการประกอบกิจการของตนเอง ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเบื้องต้นในวันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในอัตราร้อยละ 25 ของมูลค่าต้นทุน สำหรับมูลค่าต้นทุนส่วนที่เหลือให้หักตามเงื่อนไขและในอัตราที่กำหนดไว้ในมาตรา 4

     3.ทรัพย์สินประเภทเครื่องจักรและอุปกรณ์ของเครื่องจักรที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีสินทรัพย์ถาวรซึ่งไม่รวมที่ดินไม่เกินสองร้อยล้านบาท และมีการจ้างแรงงานไม่เกินสองร้อยคน หรือตามหลักที่อธิบดีประกาศกำหนดขึ้นภายหลังพระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับแล้วเป็นเวลาสามปี ซื้อหรือได้รับโอนกรรมสิท์เพื่อมีไว้ในการประกอบกิจการของตนเอง ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเบื้องต้นในวันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในอัตรา 40 ของมูลค่าต้นทุน สำหรับมูลค่าต้นทุนส่วนที่เหลือให้หักตามเงื่อนไขและในอัตราที่กำหนดไว้ในมาตรา 4

     4.ทรัพย์สินประเภทเครื่องจักรและอุปกรณ์ของเครื่องจักรที่ใช้สำหรับการวิจัยและพัฒนาเทคโนโลยี ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเบื้องต้นในวันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในอัตราร้อยละ 40 ของมูลค่าต้นทุน สำหรับมูลค่าต้นทุนส่วนที่เหลือให้หักตามเงื่อนไขและในอัตราที่กำหนดไว้ในมาตรา 4

      5.ทรัพย์สินประเภทเครื่องบันทึกการเก็บเงิน ให้หักได้ร้อยละ 100 ของมูลค่าต้นทุน ซึ่งสามารถหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเบื้องต้นในวันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาในอัตราร้อยละ 40 ของมูลค่าต้นทุน สำหรับมูลค่าต้นทุนส่วนที่เหลือให้หักตามเงื่อนไขและอัตราที่กำหนดไว้

      6.ทรัพย์ประเภทรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกินสิบคน หรือรถยนต์นั่ง ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาจากมูลค่าต้นทุน เฉพาะส่วนที่ไม่เกินหนึ่งล้านบาท

      7.ทรัพย์สินที่ได้มาโดยการเช่าซื้อ หรือโดยการซื้อขายเงินผ่อน มูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินนั้นให้ถือตามราคาที่พึงต้องชำระทั้งหมด แต่ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาที่นำมาหักในรอบระยะเวลาบัญชี จะต้องไม่เกินค่าเช่าซื้อหรือราคาที่จะต้องผ่อนชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

      8.การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาสำหรับทรัพย์สินไม่ว่ากรณีใด จะหักจนหมดมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินนั้นไม่ได้

          จะเห็นได้ว่าในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) กำหนดประเภทของทรัพย์สินออกเป็นประเภทต่างๆ เพื่อประโยชน์ในการคำนวณค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา โดยได้กำหนดให้ทรัพย์สินที่มีอายุการใช้งานมาก เช่น อาคารถาวร จะหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ไม้เกินร้อยละ 5 ของมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินสำหรับหนึ่งรอยระยะเวลาบัญชี ซึ่งหากหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในอัตราที่กำหนดแล้วบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะต้องใช้เวลาถึง 20 ปี จึงจะทยอยตัดจ่ายรายจ่ายนั้นได้ทั้งหมด ส่วนทรัพย์สินประเภทที่มีอายุการใช้งานสั้น เช่น อาคารชั่วคราว ก็จะหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ถึงร้อยละ 100 หรือหากเป็นคอมพิวเตอร์ก็อาจหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ภายใน 3 รอบระยะเวลาบัญชี นั่นก็หมายความว่าสามารถหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ถึงร้อยละ 33.33 ต่อหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี

          ทรัพย์สินประเภทหนึ่งที่มีความพิเศษอยู่ในตัว คือไม่สามารถหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ทั้งจำนวนสำหรับรายจ่ายที่ได้จ่ายไป ก็คือ รถยนต์นั่งหรือรถถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกินสิบคน บทบัญญัติแห่งพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) กำหนดให้สามารถนำมูลค่าของรถยนต์นั่งหรือรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกินสิบคนมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้เพียงส่วนที่ไม่เกินหนึ่งล้านบาท บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจ่ายเงินซื้อรถยนต์นั่งหรือรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกินสิบคนจึงไม่สามารถนำมูลค่าส่วนที่เกินหนึ่งล้านบาทมาเป็นฐานในการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ ปัญหาที่เกิดขึ้นคือ เช่นนี้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะนำมูลค่าส่วนที่เกินหนึ่งล้านบาทไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ ซึ่งในเรื่องนี้จะมีพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 315) กำหนดไว้ชัดเจนว่ารายจ่ายเพื่อการซื้อรถยนต์นั่งหรือรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกินสินคนส่วนที่เกินหนึ่งล้านบาทไม่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีได้ ซึ่งก็เท่ากับว่ารายจ่ายส่วนที่เกินไปนั้นไม่สามารถนำใช้สิทธิประโยชน์ในทางภาษีได้เลย

           บุคคลที่ประกอบกิจการให้เช่าทรัพย์สินแบบลีสซิ่งจะนำมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินที่ใช้ในการประกอบกิจการลีสซิ่งมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้หรือไม่ เรื่องนี้กรมสรรพากรได้มีแนววินิจฉัยว่า ลีสซิ่งเป็นการให้เช่าทรัพย์อย่างหนึ่งตามประมวลกฎหมายแพ่งและพานิชย์ ดังนั้น บุคคลที่ประกอบกิจการที่ให้เช่าแบบลีสซิ่ง จึงต้องนำมูลค่าต้นทุนทรัพย์สินที่ให้ลีสซิ่งมาหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา สำหรับบุคคลที่เช่าแบบลีสซิ่งก็สามารถนำรายจ่ายค่าลีสซิ่งไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และไม่ต้องนำมาเป็นต้นทุนเพื่อหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาแต่ประการใด

         ปัญหากการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาประการสุดท้ายที่จะยกขึ้นมาเป็นประเด็นวินิจฉัย คือ กรณีดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สิน จะสามารถนำดอกเบี้ยนั้นมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ ในเรื่องนี้ต้องแยกดอกเบี้ยออกเป็นสองช่วง คือ ดอกเบี้ยที่จ่ายไปก่อนวันที่ทรัพย์สินนั้นพร้อมใช้งานได้ตามประสงค์ และที่ได้จ่ายไปเมื่อทรัพย์สินนั้นใช้งานได้ตามประสงค์ กรมสรรพากรวางแนววินิจฉัยไว้ว่าดอกเบี้ยที่จ่ายไปก่อนวันที่ทรัพย์สินนั้นพร้อมใช้งานได้ตามประสงค์ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาทรัพย์สิน ดังนั้น จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ดอกเบี้ยจ่ายในกรณีนี้จึงต้องนำมาหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาร่วมกับทรัพย์สิน แต่หากเป็นดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินดังกล่าวอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์สามารถนำไปถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้