รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน

 เงื่อนไขเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายที่มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ได้กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร  มาตรา 65 ตรี การที่กฏหมายต้องกำหนดขอบเขตจำกัดรายจ่ายไว้ก็เพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี ไม่ว่าโดยการแสดงรายจ่ายผิดจากความเป็นจริง หรือเกินสมควร หรือนำรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับกิจการมาถือเป็นรายจ่ายของกิจการ เพื่อลดกำไรสุทธิให้ต่ำลงหรือมีผลขาดทุนแทนกำไร เป็นเหตุให้เสียภาษีน้อยกว่าความเป็นจริงหรือไม่ต้องเสียภาษีเลย ซึ่งเงื่อนไขต่างๆเกี่ยวกับรายจ่ายที่กฎหมายไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในปัจจุบันมีทั้งสิ้น 20 รายการ แต่สำหรับบทความนี้จะกล่าวถึงเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวข้องกัยรายจ่ายฝ่ายทุนหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ที่เกี่ยวเนื่องกับรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติห้ามไว้ในมาตรา 65 ตรี (5)
สาระสำคัญเบื้องต้น
1.หลักเกณฑ์รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร
     1.1 รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (Capital Expenditure)
        คำว่า “รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน” นั้น ประมวลรัษฎากรไม่ได้มีคำวิเคราะห์ศัพท์ไว้จึงเกิดปัญหาว่าอย่างไรจึงจะเรียกว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน มีคำพิพากษาฎีกาที่ 949/2509 บริษัท ปูนซีเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย วินิจฉัยว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้นไม่ แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนขึ้นมา ลักษณะจะเป็นทุนรอนขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์ของบริษัทรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเป็นรายจ่ายที่กิจการจ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ตอบแทนเป็นการถาวรต่อกิจการไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อม เช่น รายจ่ายซื้อที่ดิน อาคาร ค่าสิทธิ ฯลฯ ซึ่งจะอำนวยประโยชน์แก่กิจการเป็นระยะเวลานานเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี
         กล่าวโดยสรุป รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เป็นรายจ่ายที่กิจการจ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ตอบแทนเป็นการถาวรต่อกิจการไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อม ซึ่งจะอำนวยประโยชน์แก่กิจการเป็นระยะเวลานานเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี
          1.2 รายจ่ายในการต่อเติม (Additions) เปลี่ยนแปลง (Alternation) ขยายออก (Extension) หรือทำให้ดีขึ้นทั้งทรัพย์สิน (Betterment) แต่ไม่ใช่เป็นการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม
รายจ่ายเหล่านี้เป็นรายจ่ายเพื่อยังผลให้อายุการใช้งานของทรัพย์สินเดิมยาวนานขึ้น หรือปรับปรุงสภาพของทรัพย์สินที่กิจการมีอยู่แล้วให้มีสภาพดีขึ้น ประโยชน์การใช้มีมากกว่าเดิม ไม่ว่าจะในรูปการต่อเติมหรือเปลี่ยนแปลงหรือขยายออกซึ่งทรัพย์สิน หรือแม้เพียงทำให้มีสภาพดีขึ้นก็ตามแต่มีข้อแม้ว่าในการปรับปรุงทรัพย์สินดังกล่าว หากเป็นการซ่อมแซมให้ทรัพย์สินเหล่านั้นกลับคืนสู่สภาพเดิมแล้ว ก็ถือเป็นค่าใช้จ่ายดำเนินการตามปกติประเภทค่าซ่อมแซมได้โดยไม่ต้องตั้งเป็นทรัพย์สินไว้ในบัญชี และถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ โดยมีคำอธิบายพอสังเขปได้ดังนี้      

 (1) รายจ่ายในการต่อเติม (Additions) หมายถึง รายจ่ายเพื่อการต่อเติมส่วนต่างๆ ของทรัพย์สินซึ่งมักเป็นการต่อเติมส่วนต่างๆ ของทรัพย์สิน เช่น รายจ่ายในการต่อเติมอาคารจากเดิมซึ่งมีสี่ชั้นเป็นหกชั้น ค่าต่อเติมหลังคาของรถกระบะ ค่าต่อเติมอุปกรณ์ เครื่องมือเครื่องใช้เป็นต้น
 (2) รายจ่ายในการเปลี่ยนแปลง (Alternation) หมายถึง รายจ่ายในการเปลี่ยนแปลงสภาพของทรัพย์สิน เช่น รายจ่ายในการกั้นห้อง ค่าทุบทำลายฝากั้นห้อง เจาะประตู หน้าต่าง ค่าใช้จ่ายในการดัดแปลงรถยนต์บรรทุกหรือรถยนต์โดยสารให้เป็นรถยนต์นั่ง เป็นต้น
 (3) รายจ่ายในการขยายออก (Extension) หมายถึง รายจ่ายในการขยายทรัพย์สินออกไปซึ่งมักขยายออกไปทางขยายขนาดของทรัพย์สิน เช่น รายจ่ายในการขยายอาคารโรงงาน เป็นต้น
 (4) รายจ่ายในการทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน (Betterment) แต่ไม่ใช่เป็นการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม หมายถึง รายจ่ายในการทำให้คุณภาพ หรือสภาพของทรัพย์สินดีขึ้นไปกว่าสภาพ ณ วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา ที่มิใช่เป็นการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม แม้จะไม่มีการเปลี่ยนแปลงสภาพทางกายภาพของทรัพย์สิน เช่น รายจ่ายในการเปลี่ยนแปลงซอฟท์แวร์คอมพิวเตอร์ หรือโปรแกรมสั่งงานหรือควบคุมเครื่องจักร ค่าเปลี่ยนกระทะครอบล้อรถทั่วไปเป็นแมกเนติกที่ไม่เป็นสนิม กรณีซื้อบ้านหรือรับโอนบ้านหรืออาคารเก่ามาจากบุคคลอื่น ต่อมาได้ทำการปรับปรุงโดยการทาสีใหม่ หรือซ่อมเสริมส่วนที่ชำรุดหรือกรณีซื้อรถยนต์เก่ามาทำการปรับปรุงเปลี่ยนแปลง อันมีผลให้สภาพของรถยนต์หรือเครื่องจักรดีขึ้น เป็นต้น
          คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2510/2530 วินิจฉัยว่า รายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน มิใช่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม จึงถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้
         อย่างไรก็ตาม รายจ่ายในการทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน มีลักษณะใกล้เคียงกับค่าซ่อมแซมทรัพย์สินให้คงสภาพเดิม ซึ่งอาจสรุปหลักในการพิจารณาค่าซ่อมแซมทรัพย์สินให้คงสภาพเดิม คือ ต้องเป็นรายจ่ายที่ใช้ในการซ่อมแซมส่วนที่ชำรุดสึกหรอของทรัพย์สิน โดยไม่ทำให้ทรัพย์สินนั้นมีสภาพดีกว่าสภาพเดิม ณ วันที่ได้รับทรัพย์สินนั้นมา เช่น ซ่อมรถยนต์ใหม่มาใช้ในกิจการ การเปลี่ยนยางรถยนต์ใหม่แทนของเก่าที่ใช้งานมานาน หรือการซ่อมแซมทรัพย์สิน

2. หลักเกณฑ์รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกา
         2.1 รายจ่ายใดทำให้กิจการได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน รายจ่ายนั้นถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ดูคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509
         คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 วินิจฉัยว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่ยังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่เป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือ เป็นทรัพย์สินของบริษัทรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปในการสร้างท่าเรือ สร้างทางแยกและสร้างถนนที่ไม่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัท จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5)
         2.2 รายจ่ายใดทำให้กิจการได้รับประโยชน์เกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี รายจ่ายนั้นถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ดูคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4498/2543
      คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4498/2543 วินิจฉัยว่า โจทก์ประกอบกิจการให้เช่าเครื่องจักรผลิตกล่องและบรรจุอาหารโดยโจทก์เช่าเครื่องจักรจากบริษัทในประเทศสิงคโปร์แล้วนำมาให้ลูกค้าในประเทศไทยเช่าช่วง ค่าเช่าพื้นฐานที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้ให้เช่ารวมทั้งค่าภาษีอากร ค่าธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการนำเข้าเครื่องจักรที่เช่าเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักร ซึ่งสิทธิการเช่าเครื่องจักรนี้ถือเป็นทรัพย์สินอย่างหนึ่ง การได้มาซึ่งสิทธิการเช่า จึงเป็นการได้สิทธิในทรัพย์สิน และเนื่องจากสิทธิการเช่านี้ก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการของโจทก์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี  ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โจทก์จึงไม่มีสิทธินำไปหักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีโจทย์นำเครื่องจักรดังกล่าวออกให้เช่าช่วง โจทก์คงมีสิทธิทยอยหักในรูปของค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา เมื่อการเช่าเครื่องจักรระหว่างโจทก์กับผู้ให้เช่าที่ไม่มีกำหนดระยะเวลา การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาจึงหักได้ไม่เกินรอบระยะเวลาบัญชีละร้อยละ 10 ตามมาตรา 4 (3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 การที่เจ้าพนักงานประเมินนำรายจ่ายดังกล่าวมาเฉลี่ยหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาเป็นเวลา 10 ปี จึงชอบด้วยกฎหมาย

3.หลักการบัญชีเกี่ยวกับรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน
   สำหรับเรื่องรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน สมาคมนักบัญชีแห่งประเทศไทยเสนอแนะว่าหลักเกณฑ์ที่จะนำมาพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นทุนหรือไม่นั้น ควรพิจารณาตามหลักเกณฑ์ข้อใดข้อหนึ่งดังต่อไปนี้
(ก) หลักกรรมสิทธิ์ (Ownership Principle) หมายความว่า รายจ่ายนั้นเมื่อจ่ายไปแล้วได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในทรัพย์สินหรือไม่ ถ้าได้รับถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นทุน ตามหลักนี้รายจ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมิได้หมายถึงรายจ่ายที่กิจการได้รับประโยชน์เท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายแล้วบังเกิดเป็นทุนรอนของกิจการขึ้นมา ลักษณะที่เป็นทุนรอนของกิจการขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของกิจการ
(ข) หลักประโยชน์ (Benefit Principle) หมายความว่า รายจ่ายนั้นเมื่อจ่ายไปแล้วได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์ใดมาก็ตาม หากแต่ได้รับประโยชน์ตอบแทนต่อกิจการจากการใช้ทรัพย์สินก็ถือได้ว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นทุน ตามหลักนี้รายจ่ายใดถ้าจ่ายไปแล้วเป็นประโยชน์แก่กิจการเฉพาะในรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบันเท่านั้น รายจ่ายนั้นถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร เช่น เงินเดือน ค่าจ้างลูกจ้างพนักงาน ค่านายหน้า ค่าโฆษณา ค่าน้ำค่าไฟ ค่าไปรษณีย์ ส่วนรายจ่ายใดถ้าจ่ายไปแล้วก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว รายจ่ายนั้นถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เช่น รายจ่ายค่าก่อสร้างอาคารสำนักงาน โรงงาน รายจ่ายค่าต่อเติมอาคาร เงินกินเปล่า หรือเงินช่วยค่าก่อสร้างเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่า รายจ่ายค่าซื้อเครื่องจักร เครื่องใช้สำนักงาน รถยนต์ที่ซื่อมาใช้ในกิจการ หลักนี้เป็นหลักที่นักบัญชีใช้กันมาช้านานแล้ว
(ค) หลักความสำคัญ (Materiality) หมายความว่า รายจ่ายนั้นโดยทั่วไปมักจะเป็นจำนวนเงินก้อนใหญ่ไม่ว่าจะเป็นการจ่ายครั้งเดียวหรือผ่อนชำระก็ตาม แต่บางกรณีอาจจะเป็นจำนวนเงินเล็กน้อยก็ได้ ในการปฏิบัติทางบัญชี ถ้ารายจ่ายใดต่ำกว่า 500 บาท แม้จะเข้าหลักเกณฑ์ตาม (ก) หรือ (ข) ก็ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นทุน แต่ในทางภาษีอากรไม่ถือเช่นนั้น หลักนี้มาจากข้อสมมติฐานขั้นพื้นฐานทางการบัญชี (Basic Accounting Concept) ที่ว่า ในการพิจารณาว่าควรจะเปิดเผยข้อมูลอะไรบ้างนั้น ควรที่จะพิจารณาเปิดเผยเฉพาะข้อมูลที่สำคัญๆ อันจะมีผลกระทบต่อการตัดสินใจเท่านั้น ข้อมูลที่ม่สำคัญไม่ควรจะเปิดเผย เพราะจะทำให้สาระที่สำคัญๆ มีความชัดเจนน้อยลงตามหลักนี้ รายจ่ายใดถ้าเป็นจำนวนเงินเพียงเล็กน้อยแม้จ่ายออกไปแล้ว จะทำให้กิจการได้รับประโยชน์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี หรือทำให้กิจการได้มาซึ่งทรัพย์สิน รายจ่ายนั้นก็ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหาผลกำไร ส่วนจำนวนเงินเท่าใดจึงจะถือเป็นเงินจำนวนเล็กน้อยนั้น โดยทั่วไปถ้ามีจำนวนต่ำกว่า 500 บาท แล้วถือเป็นเงินจำนวนเล็กน้อย เช่น เงินค่าซื้อไม้แขวนเสื้อราคา 100 บาท จะไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแม้ว่าจะจ่ายไปแล้วจะทำให้กิจการได้รับประโยชน์จากไม้แขวนเสื้อเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีและได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในไม้แขวนเสื้อนั้นก็ตาม แต่จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร เพราะเงินที่จ่ายไปนั้นต่ำกว่า 500 บาท อย่างไรก็ดี บางบริษัทอาจถือจำนวนเงินมากกว่า 500 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร  แต่บางบริษัทก็ให้ถือว่ารายจ่ายที่ต่ำกว่า 2,000 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรก็ได้ แล้วแต่นโยบายของแต่ละบริษัท

บทสรุป
             การพิจารณาว่า รายจ่ายใดเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น รายจ่ายดังกล่าวต้องเป็นรายจ่ายเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลและก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี หากเข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่กฎหมายมีข้อผ่อนปรนให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 อย่างไรก็ดี การที่จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้นั้น จะเริ่มหักนับตั้งแต่วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมาและวันที่ถือว่าได้ทรัพย์สินมาหมายถึงวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้
ประเด็นปัญหาและแนววินิจฉัยที่น่าสนใจ
1.แนวคำพิพากษาศาลฎีกา
         เรื่องที่ 1 รายจ่ายดอกเบี้ยเบิกเงินเกินบัญชีเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ ดูฎีกาที่ 5857/2549
         คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5857/2549 วินิจฉัยสรุปความได้ว่า โจทก์นำเงินกู้เบิกเงินเกินบัญชีบางส่วนไปใช้ในกางลงทุนก่อสร้างโรงงานรายจ่ายดอกเบี้ยเบิกเงินเกินบัญชีดังกล่าวจึงมิใช่รายจ่ายในการดำเนินธุรกิจ แต่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 มาตรา 4
        เรื่องที่ 2 คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5451/2549 วินิจฉัยสรุปความได้ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตเองและออกอากาศไปแล้ว โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อประโยชน์ในการหารายได้อันจะถือเป็นทรัพย์สินที่ก่อมูลค่าแก่กิจการอีกต่อไปค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละครั้งจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)
       เรื่องที่ 3 คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 809/2549 วินิจฉัยสรุปความได้ว่า การที่โจทก์กู้ยืมเงินจากผู้ให้กู้ในประเทศเพื่อซื้อที่ดิน เงินกู้และดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินย่อมถือเป็นต้นทุนของที่ดินและเป็นค่าใช้จ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต่อมาโจทก์กู้ยืมเงินตราต่างประเทศมาเพื่อใช้หนี้เงินกู้ในประเทศ แม้มิใช่กู้เงินตราต่างประเทศเพื่อซื้อที่ดินโดยตรง แต่เมื่อโจทก์นำเงินกู้ในประเทศไปใช้ซื้อที่ดินเพื่อพัฒนาและแบ่งขายในลักษณะโครงการปลูกสวนป่า หนี้เงินกู้และดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศจึงเกี่ยวเนื่องโดยตรงกับหนี้เงินกู้ในประเทศ ถือเป็นส่วนหนึ่งของรายจ่ายค่าซื้อที่ดินอันเป็นรายจ่ายฝ่ายทุน และการที่โจทก์ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าพื่อป้องกันความเสี่ยงจากความผันผวนของอัตราแลกเปลี่ยนเงิน ดังนั้นผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนและค่าใช้จ่ายในการทำสัญญาดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายต่อเนื่องเท่านั้นที่เป็นผลโดยตรงจากการกู้ยืมเงินตราต่างประเทศมาชำระหนี้เงินกู้ในประเทศเพื่อซื้อที่ดิน อันเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุนของโจทก์ หาใช่เป็นค่าใช้จ่ายอันเกิดจากการบริหารงานในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทย์ไม่ เมื่อโจทย์คำนวณรายได้และรายจ่ายโดยใช้เกณฑ์สิทธิแต่โจทก์ยังไม่สามารถพัฒนาที่ดินเพื่อขายได้ โจทก์จึงไม่อาจนำผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนและค่าใช้จ่ายในการทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ามาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท
            เรื่องที่ 4 คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2179/2548 วินิจฉัยสรุปความได้ว่า ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้จากบริษัท อ. แล้วนำที่ดินดังกล่าวไปให้บริษัท อ. เช่านั้น ถือเป็นรายจ่ายที่ได้มาซึ่งที่ดินและโจทก์ได้รับประโยชน์จากที่ดินดังกล่าวเป็นค่าเช่ามากกว่า 1 ปี รายจ่ายค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินแก่โจทก์ ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แม้ดอกเบี้ยของเงินกู้มาซื้อที่ดินจะไม่เป็นรายจ่ายที่ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากผู้ให้กู้มาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไม่ใช่รายจ่ายในการดำเนินธุรกิจเพื่อหากำไร ดอกเบี้ยอันเกิดจากที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่านั้น จึงนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)
2.แนววินิจฉัยของกรมสรรพากร
             เรื่องที่ 1 รายจ่ายค่าออกแบบอาคารอพาร์ทเม้นท์ เป็นรายจ่ายเกี่ยวกับการก่อสร้างทรัพย์สิน เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และบริษัทฯ จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้เช่นกันเพราะเป็นการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจะเริ่มหักนับตั้งแต่วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา และวันที่ถือว่าได้ทรัพย์สินมา หมายถึงวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้ ซึ่งในกรณีนี้คือวันที่มีการก่อสร้างอาคารแล้วเสร็จ แต่กรณีของบริษัทฯ ยังไม่มีการก่อสร้างอาคาร ดังนั้น บริษัทฯ ควรตั้งบัญชีไว้เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนแม้ในขณะนี้บริษัทฯ มีนโยบายล้มเลิกโครงการไม่มีการก่อสร้างอาคารต่อไปอีก แต่บริษัทฯ ไม่ได้เลิกกิจการยังคงประกอบกิจการอยู่ แบบอาคารอพาร์ทเม้นท์จึงยังเป็นกรรมสิทธิ์ของบรษัทฯ ถ้าในอนาคตบริษัทฯ มีการดำเนินการโครงการต่อหรือกรณีบริษัทฯ ขายแบบอาคารอพาร์ทเม้นท์ดังกล่าวไป บริษัทฯ ย่อมนำแบบอาคารดังกล่าวมาเป็นประโยชน์ได้ แต่จะนำรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของโครงการที่ตั้งบัญชีไว้มาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ เมื่อใด ด้วยวิธีใด ย่อมขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงในอนาคตที่ยังไม่อาจคาดการณ์ได้
          เรื่องที่ 2 กรณีบริษัทฯ ได้ทำสัญญาซื้อขายไฟฟ้ากับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยตามสัญญาเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2540 โดยตามสัญญาบริษัทฯ ต้องจ่ายเงินให้กับ กฟผ. เป็นจำนวน 730 ล้านบาท เพื่อให้ กฟฝ. ดำเนินการก่อสร้างระบบส่งไฟฟ้าใหม่ (NEW TRANSMISSION FACILITIES – NTF) เพื่อเชื่อมโยงกับระบบส่งไฟฟ้าของ กฟผ.เมื่อบริษัทฯ ได้จ่ายค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างระบบส่งไฟฟ้าแบบใหม่ (NTF) ให้แก่ กฟผ. ตามสัญญาซื้อขายไฟฟ้า ฉบับลงวันที่ 30 มิถุนายน 2540  เพื่อให้ กฟผ. นำไปก่อสร้างระบบส่งไฟฟ้าเพื่อใช้ในกิจการซื้อขาย ค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนวในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร
          เรื่องที่ 3 บริษัท P ได้ก่อสร้างอาคารโกดัง ตั้งแต่เดือนกรกฎาคม 2548 โดยว่าจ้างบริษัท D จำกัด เป็นผู้ออกแบบ บริษัท T และ E เป็นผู้รับเหมาก่อสร้างและบริษัท S เป็นผู้ดำเนินการด้านขุดเจาะและตรวจสภาพชั้นดิน ในระหว่างการก่อสร้าง ลักษณะของดินเกิดการพังทลาย ประมาณเดือนมกราคม 2549 จึงหยุดการก่อสร้าง บริษัทฯได้ว่าจ้างวิศวกรมาทำการวิเคราะห์เสถียรภาพ การแก้ปัญหาการเคลื่อนตัวของกำแพงกันดินและการออกแบบแก้ไข จากผลการวิเคราะห์ บริษัทฯ ตัดสินใจไม่ดำเนินการก่อสร้างอาคารต่อและยกเลิกสัญญาเช่าที่ดินและขนย้ายเครื่องมือออกจากที่ก่อสร้างรวมค่าใช้จ่ายในการก่อสร้าง จำนวน 9,198,178 บาท ซึ่งบริษัทฯ บันทึกบัญชีเป็นทรัพย์สินระหว่างก่อสร้าง กรณีบริษัทฯ ขอยกเลิกการก่อสร้างเนื่องจากปํญหาการพังทลายของดิน มูลค่าของทรัพย์สินระหว่างการก่อสร้าง จำนวน 9,198,178 บาท สามารถบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2549 ได้หรือไม่ และถ้าบริษัทฯ ไม่ได้ดำเนินการฟ้องร้องกับบริษัท S และบริษัท D  มีผลต่อการบันทึกค่าใช้จ่ายหรือไม่ ซึ่งประเด็นปํญหาดังกล่าววินิจฉัยได้ว่า ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นในการดำเนินการก่อสร้างอาคารโกดัง เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน มิให้นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และบริษัทฯ จะนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้เช่นกัน เพราะการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินจะเริ่มหักนับตั้งแต่วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา กล่าวคือวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้แล้ว แต่กรณีอาคารโกดังของบริษัทฯ เป็นทรัพย์สินที่ก่อสร้างไม่แล้วเสร็จหากบริษัทฯ ประสงค์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด บริษัทฯ จะต้องทำการรื้อหรือทำลายสิ่งก่อสร้างดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ทั้งนี้ เนื่องจากไม่มีกฎหมายใดให้อำนาจกรมสรรพากรอนุมัติเป็นอย่างอื่นได้ อย่างไรก็ดี บริษัทฯ ไม่ได้เลิกกิจการยังคงประกอบกิจการต่อไป ข้อมูลที่ได้จากการสำรวจ การออกแบบ และการจัดโครงการก็ยังอยู่ และยังเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทฯ จึงควรบันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ในอนาคตหากบริษัทฯ มีการดำเนินการโครงการต่อหรือกรณีบริษัทฯ ขายแบบอาคารโกดัง บริษัทฯจะนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ เมื่อใด ย่อมขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงที่จะเกิดขึ้นในภายหน้าซึ่งยังไม่อาจคาดการณ์ได้ และแม้จะมีการฟ้องร้องทางแพ่งระหว่างบริษัทฯ กับคู่กรณี ก็ไม่มีผลต่อการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้แต่อย่างใด
           เรื่องที่ 4 บริษัท ท. ประกอบธุรกิจ Freight Forwarder มีลูกค้าในประเทศและต่างประเทศ บริษัทฯได้ซื้ออาคารชุดเพื่อรับรองลูกค้าในการติดต่อธุรกิจ รายจ่ายจากการซื้ออาคารชุดประกอบด้วยค่าธรรมเนียมคำขอต่างๆ ค่าธรรมเนียมการจดทะเบียนอสังหาริมทรัพย์ ค่าธรรมเนียมธนาคารในการจดจำนอง ค่าเสื่อมราคา และดอกเบี้ยจ่าย รายจ่ายดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ให้นำไปหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามมตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่145) พ.ศ. 2527 สำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ที่ได้จ่ายไป หากเป็นดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินดังกล่าวอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้ ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 375) พ.ศ.2543
            เรื่องที่ 5 ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นในการดำเนินโครงการที่พักอาศัยและโครงการโรงแรม เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน มิให้นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และบริษัทฯจะนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาก็ไม่ได้เช่นกัน เพราะการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจะเริ่มหักนับตั้งแต่วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา วันที่ถือว่าได้ทรัพย์สินมาหมายถึงวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานหรือใช้ประโยชน์ได้ คือวันที่มีการก่อสร้างแล้วเสร็จ ซึ่งกรณีทรัพย์สินของบริษัทฯ เป็นทรัพย์สินที่ก่อสร้างยังไม่แล้วเสร็จ ดังนั้นหากบริษัทฯ ประสงค์จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด บริษัทฯก็จะต้องทำการรื้อหรือทำลายสิ่งก่อสร้างดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแต่ประการเดียวเท่านั้นทั้งนี้ เนื่องจากไม่มีกฎหมายใดให้อำนาจกรมสรรพากรอนุมัติเป็นอย่างอื่นได้
          เรื่องที่ 6 ค่าต่อเติมและปรับปรุงอาคารเช่า เป็นการทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่มีสิทธินำไปหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4(5) แหงพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 เมื่อบริษัทฯ ได้ต่อเติมและปรับปรุงอาคารเช่าโดยมิได้มีการรื้อของเดิมทิ้ง บริษัทฯ จะนำค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินส่วนที่ยังตัดไม่หมดไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวนไม่ได้ต้องหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต่อไปจนหมด เว้นแต่บริษัทฯ ได้มีการรื้อหรือทำลายทรัพย์สินนั้น บริษัทฯ จึงมีสิทธิตัดต้นทุนที่เหลืออยู่เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวนในปีที่มีการรื้อหรือทำลายได้ อนึ่ง การหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต้นทุนดังกล่าวต้องหักในฐานะมูลค่าต้นทุนของอาคารถาวรซึ่งบริษัทฯ หักได้ไม่เกินร้อยละ 5 ของมูลค่าต้นทุนนั้น ตามมาตรา 4(1) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145 ) พ.ศ. 2527
           เรื่องที่ 7 บริษัทประกอบกิจการทำเหมืองแร่หินปูนและโรงโม่ เพื่อย่อยหินโดยการรับสัมปทาน (ประทานบัตร) จากกรมอุตสาหกรรมพื้นฐานและการเหมืองแร่ 2 แห่ง คือ อำเภอ จังหวัดประจวบคีรีขันธ์ และอำเภอ จังหวัดกระบี่ บริษัทฯ ต้องการขยายฐานธุรกิจการเหมืองแร่ไปยังจังหวัดชลบุรี บริษัทฯจึงได้ซื้อที่ดินบริเวณที่ราบเชิงเขาเขียวของอำเภอ  ซึ่งจากกการคำนวณพบว่า มีปริมาณแร่สำรองประมาณ 30 ล้านตัน เมื่อวันที่ 1 ธันวาคม 2548 ดังนั้น กรณีบริษัทฯ ซื้อที่ดินมาเพื่อทำเหมืองแร่ เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้และไม่มีสิทธินำมาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ เพราะต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145 ) พ.ศ. 2527
           เรื่องที่ 8 กรณีเงินเดือนของพนักงานบริษัทฯ ในสายงานพัฒนาธุรกิจ ค่าเสื่อมราคาอาคารสำนักงานใหญ่ซึ่งบริษัทฯ ใช้เป็นปกติวิสัย ค่าน้ำ ค่าไฟ และค่าใช้จ่ายตามปกติทั่วไปสำหรับสายงานพัฒนาธุรกิจ เนื่องจากรายจ่ายต่างๆ ดังกล่าว เป็นรายจ่ายตามปกติ ที่เกิดขึ้นเป็นประจำและไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น บริษัทฯจึงมีสิทธินำรายจ่ายต่างๆ ดังกล่าว มาลงเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่รายจ่ายดังกล่าวเกิดขึ้น ทั้งนี้ไม่ว่ารายจ่ายดังกล่าวจะเกิดขึ้นก่อนหรือหลังการจัดตั้งบริษัทลูก และไม่ว่าโครงการดังกล่าวจะสำเร็จหรือไม่ก็ตาม
          สำหรับค่าใช้จ่ายในการว่าจ้างบริษัทที่ปรึกษาเพื่อศึกษาความเป็นไปได้ของโครงการใหม่ๆ นั้นเนื่องจากรายจ่ายดังกล่าวมีลักษณะเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นเป็นพิเศษ และเกี่ยวเนื่องโดยตรงกับการเข้าไปถือหุ้นในบริษัทลูกในแต่ละโครงการ ดังนั้นบริษัทฯ จึงต้องนำรายจ่ายดังกล่าวมาบันทึกป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนในแต่ละโครงการ โดยถือเป็นรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร
           อนึ่ง หากโครงการที่บริษัทฯ ศึกษาความเป็นไปได้ ไม่ประสบความสำเร็จและถูกยกเลิกก่อนที่จะมีการลงทุนในหุ้น บริษัทฯสามารถนำค่าใช้จ่ายในการว่าจ้างบริษัทที่ปรึกษามาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการล้มเลิกโครงการดังกล่าว เนื่องจากบริษัทฯ ไม่มีสินทรัพย์ใดๆ ให้บันทึกเป็นต้นทุนอีกต่อไป
           เรื่องที่ 9 กรณีบริษัทผู้เช่าที่ดินมีค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างโครงป้ายเหล็ก ถือเป็นรายจ่านอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สิน จึงต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นรายจ่านในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ให้นำต้นทุนดังกล่าวทั้งหมดมาถือเป็นต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ตามมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527
         เรื่องที่ 10 การพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น รายจ่ายดังกล่าวต้องเป็นรายจ่ายเกิดเป็นทุนรอนหรือทรัพย์สินของบริษัทฯ และก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งกรณีตามข้อเท็จจริงการก่อสร้างและปรับปรุงระบบสายส่งไฟฟ้า แม้ว่าจะอำนวยประโยชน์แก่บริษัทฯ เป็นระยะเวลานานเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีก็ตาม แต่เมื่อก่อสร้างแล้วเสร็จทรัพย์สินจะตกเป็นของการไฟฟ้าฯ มิใช้กรรมสิทธิ์ของบริษัท ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่หากรายจ่ายดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ บริษัทฯ สามารถนำไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายการได้ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร
           เรื่องที่ 11 บริษัทฯ ได้เช่าอาคารและพื้นที่เพื่อใช้เป็นสำนักงานและจำหน่ายสินค้า โดยได้ลงทุนตกแต่งพื้นที่ดังกล่าวและลงบัญชีเป็นค่าตกแต่งตัดจำหน่ายในอัตราที่กฎหมายกำหนด ต่อมาได้มีการตกแต่งใหม่โดยที่ค่าตกแต่งเดิมยังตัดไม่หมด ค่าตกแต่งอาคารและพื้นที่เป็นการทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สินถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่มีสิทธินำไปหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามมาตรา 65 ทวิ (2)  แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145 ) พ.ศ. 2527 กรณีที่บริษัทฯ ได้มีการตกแต่งสำนักงานใหม่ โดยมิได้มีการรื้อของเดิมทิ้ง บริษัทฯจะนำค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินส่วนที่ยังตัดไม่หมดไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวนไม่ได้ ต้องหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาต่อไปจนหมด เว้นแต่บริษัทฯ ได้มีการรื้อหรือได้ทำลายทรัพย์สินนั้น บริษัทฯ จึงจะมีสิทธิตัดต้นทุนที่เหลืออยู่เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิทั้งจำนวณในปีที่มีการรื้อหรือทำลายได้
          เรื่องที่ 12 กรณีค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมซึ่งกรรมการของบริษัทฯ เป็นผู้กู้ยืมจากธนาคารเพื่อนำมาเป็นค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างและตกแต่งอาคารใช้เป็นสถานประกอบกิจการของบริษัทฯ โดยการปลูกสร้างอาคารดังกล่าวเป็นการปลูกสร้างอาคารลงบนที่ดินของบริษัทฯ ได้เช่ามาจากกรรมการซึ่งบริษัทฯ เป็นผู้ขออนุญาตปลูกสร้างอาคารดังกล่าว และเงินที่กู้มาจากธนาคารก็ได้มีการนำเข้าบัญชีเงินฝากธนาคารในนามของบริษัทฯ ซึ่งได้รับรองว่าเป็นการกู้ยืมในนามของบริษัทฯ ตามบันทึกรายงานการประชุมของผู้ถือหุ้น ดังนั้นบริษัทฯ จึงเป็นผู้ได้รับประโยชน์จากเงินกู้ยืมโดยตรง ซึ่งบริษัทฯ ต้องร่วมรับผิดชอบในการกู้ยืมเงินนั้นด้วย ดังนั้นดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินกูยืมดังกล่าวย่อมเป็นรายจ่ายของบริษัทฯโดยตรง แต่เนื่องจากได้จ่ายไปในระหว่างการก่อสร้างจนถึงการก่อสร้างแล้วเสร็จหรืออาคารใช้การได้ตามสภาพ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จะนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ แต่มีสิทธินำไปรวมคำนวณเป็นมูลค่าอาคาร เพื่อหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527
         สำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ที่ต้องจ่ายไปหลังจากการก่อสร้างแล้วเสร็จหรืออาคารนั้นใช้การได้ตามสภาพ บริษัทฯ ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่พึงต้องจ่ายได้
         กรณีค่าธรรมเนียมและค่าอากรในการจดทะเบียนจำนองตามข้อเท็จจริงเป็นกรณีกรรมการนำที่ดินของตนไปจดทะเบียนจำนอง ซึ่งเป็นการค้ำประกันการกู้ยืมเงินเพื่อปลูกสร้างอาคารใช้เป็นสถานประกอบการของบริษัทฯ ค่าธรรมเนียมและค่าอากรในการจดทะเบียนจำนองดังกล่าว หากปรากฎหลักฐานเป็นค่าใช้จ่ายของกรรมการบริษัทฯ ผู้จดทะเบียนจำนอง ค่าใช้จ่ายดังกล่าวไม่ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพราะ บริษัทฯ ไม่อาจนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร
          เรื่องที่ 13 กรณีที่บริษัทฯ จ้างบริษัท จ. ออกแบบชุดชั้นในสตรี และแบบดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทฯ นั้น รายจ่ายค่าจ้างออกแบบเข้าลักษณะเป็นรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นการลงทุนซึ่งต้องห้ามมิให้นำมาลงเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่บริษัทฯ มีสิทธิคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ตามหลักเกณฑ์ในมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร และพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527
          เรื่องที่ 14 ห้างหุ้นส่วนจำกัด ก. เป็นผู้แทนจำหน่ายผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียม ได้ทำสัญญาปรับปรุงแบบของสถานีบริการร่วมกับ ป. โดยห้างฯ เป็นผู้รับผิดชอบในการปรับปรุงทั้งหมด และ ป. ให้เงินช่วยเหลือจำนวน 3 ล้านบาท เมื่อห้างฯ ได้ก่อสร้างปรับปรุงสถานีบริการเสร็จสิ้น ห้างฯ มีค่าใช้จ่ายรวมภาษีมูลค่าเพิ่มประมาณ 4 ล้านบาท และห้างฯ ได้รับเงินช่วยเหลือจาก ป. จำนวน 3 ล้านบาท ถือเป็นรายได้เนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนเงินค่าก่อสร้างปรับปรุงสถานีบริการที่ห้างฯได้ จ่ายไป ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการต่อเติม เปลี่ยนแปลง ขยายออก หรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สินในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่าย ต้องห้ามถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ยอมให้หักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาได้ ตามมาตรา 5(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527
           เรื่องที่ 15 กรณีบริษัทฯ จ่ายเงินเริ่มต้นสัญญาเช่า ถือเป็นรายจ่ายเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าทรัพย์สิน และเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร โดยบริษัทฯ มีสิทธินำเงินค่าเริ่มต้นสัญญาดังกล่าว มาถือเป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่า กรณีมีหนังสือสัญญาเช่าที่ไม่มีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้หรือมีข้อกำหนดให้ต่ออายุการเช่าได้เพียงระยะเวลาอันจำกัดแน่นอน ในอัตราร้อยละ 100 หารด้วยจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ได้รวมกัน ตามมาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527
            เรื่องที่ 16 กรณีบริษัทฯ จ่ายค่าใช้จ่ายในการปรับปรุงพื้นที่เช่าซึ่งอยู่ใต้พื้นที่ลานคอนกรีตรวมถึงค่าใช้จ่ายในการปรับพื้นที่อาคารสำนักงานและคลังสินค้า ถือเป็นการทำให้มูลค่าของที่ดินสูงขึ้น จึงต้องนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปรวมกับกับราคาที่ดินและถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป้นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร โดยไม่มีสิทธหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้ ต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527
           เรื่องที่ 17 บริษัทฯ ประกอบกิจการโรงเรียน ให้บริการด้านการศึกษาแก่นักเรียนโดยเปิดกิจการมาประมาณ 3 ปี และมีผลขาดทุนสะสมเรื่อยมา ในเดือนมีนาคม 2550 บริษัทฯได้ขายที่ดิน 1 แปลงซึ่งเคยใช้เป็นที่จอดรถ บริษัทฯ ต้องนำรายได้จากการขายที่ดินมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยบริษัทฯ มีสิทธินำต้นทุนการซื้อที่ดินและผลขาดทุนสะสมของบริษัทฯ ที่ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) และ (12) แห่งประมวลรัษฎากร มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร