หน้า ๓๐

เลม ๑๒๔              ตอนพิเศษ ๕๘ ง                ราชกิจจานุเบกษา                ๑๔ พฤษภาคม ๒๕๕๐

ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี

ฉบับที่ ๙/๒๕๕๐

เรื่อง มาตรฐานการบัญชี

อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ (๓) และมาตรา ๓๔ แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. ๒๕๔๗ ที่กําหนดให้สภาวิชาชีพบัญชีมีอํานาจหน้าที่ในการกําหนดและปรับปรุงมาตรฐานการบัญชีเพื่อใชเป็นมาตรฐานในการจัดทําบัญชี ตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี และกฎหมายอื่น ทั้งนี้ มาตรฐานการบัญชีนั้นต้องได้รับความเห็นชอบจากคณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวิชาชีพบัญชี และประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว จึงจะใช้บังคับได

สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ โดยความเห็นชอบในการกําหนดมาตรฐานการบัญชีของคณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวิชาชีพในการประชุมครั้งที่ ๖/(๑/๒๕๕๐) เมื่อวันที่ ๒๕ เมษายน ๒๕๕๐ จึงออกประกาศ ดังนี้

๑. ให้ยกเลิกมาตรฐานการบัญชี ตามประกาศ ก.บช. ฉบับที่ ๔๒ (พ.ศ. ๒๕๔๓) เรื่อง

มาตรฐานการบัญชี รวม ๕ ฉบับ ดังนี้

๑.๑ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๒๕ เรื่อง งบกระแสเงินสด

๑.๒ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๓๓ เรื่อง ต้นทุนการกู้ยืม

๑.๓ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๔๔ เรื่อง งบการเงินรวมและการบัญชีสําหรับเงินลงทุนย่อย

๑.๔ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๔๕ เรื่อง การบัญชีสําหรับเงินลงทุนในบริษัทร่วม

๑.๕ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๔๖ เรื่อง รายงานทางการเงินเกี่ยวกับส่วนได้เสียในการร่วมค้า

๒. ให้ยกเลิกมาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๔๙ เรื่อง  สัญญาก่อสร้าง ตามประกาศ ก.บช. ฉบับที่ ๔๘

        (พ.ศ. ๒๕๔๕) เรื่อง มาตรฐานการบัญชี

๓. ให้ใช้มาตรฐานการบัญชีตามบัญชีแนบท้ายประกาศนี้แทน

๓.๑ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๒๕ (ปรับปรุง ๒๕๕๐) เรื่อง งบกระแสเงินสด

๓.๒ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๓๓ (ปรับปรุง ๒๕๕๐) เรื่อง ต้นทุนการกู้ยืม

๓.๓ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๔๔ (ปรับปรุ ง ๒๕๕๐) เรื่อง งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ

หน้า ๓๑

เลม ๑๒๔              ตอนพิเศษ ๕๘ ง                 ราชกิจจานุเบกษา                ๑๔ พฤษภาคม ๒๕๕๐

๓.๔ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๔๕ (ปรับปรุง ๒๕๕๐) เรื่อง เงินลงทุนในบริษัทร่วม

๓.๕ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๔๖ (ปรับปรุง ๒๕๕๐) เรื่อง ส่วนได้เสียในการร่วมค้า

๓.๖ มาตรฐานการบัญชี  ฉบับที่ ๔๙ (ปรับปรุง ๒๕๕๐) เรื่อง สัญญาก่อสร้าง

ประกาศ ณ วันที่ ๒ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๕๐

เกษรี ณรงคเดช

นายกสภาวิชาชีพบัญชี

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550)

เรื่อง

งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ

คําแถลงการณ

มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ได้ปรับปรุงให้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ ฉบับที่ 27 เรื่อง  งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ พ.ศ. 2549 (IAS No. 27, Consolidated and Separate Financial Statements (revised 2006))

ขอบเขต

1. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหถือปฏิบัติกับการจัดทําและนําเสนองบการเงินรวมสําหรับกลุ่มกิจการที่อยู่ภายใตการควบคุมของบริษัทใหญ

2. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหถือปฏิบัติกับวิธีการบัญชีสําหรับเงินลงทุนในบริษัทย่อยเงินลงทุนในกิจการที่ควบคุมร่วมกัน และเงินลงทุนในบริษัทร่วมในงบการเงินเฉพาะกิจการ

คํานิยาม

3. คําศัพทที่ใช้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีความหมายโดยเฉพาะ ดังนี้

งบการเงินรวม หมายถึง งบการเงินของกลุ่มกิจการที่นําเสนอเสมือนว่าเป็นงบการเงินของ

หน่วยงานทางเศรษฐกิจหน่วยงานเดียว

การควบคุม หมายถึง อํานาจในการกําหนดนโยบายทางการเงินและการดําเนินงานของ

กิจการเพื่อให้ได้รับประโยชนจากกิจกรรมต่างๆ ของกิจการนั้น

วิธีราคาทุน หมายถึง วิธีการบัญชีสําหรับเงินลงทุนซึ่งรับรูรายการด้วยราคาทุน โดย

ผู้ลงทุนจะรับรู้รายไดจากเงินลงทุนเมื่อผู้ลงทุนได้รับการปันส่วนรายไดจากกําไรสะสม

ของกิจการที่ถูกลงทุนหลังจากวันที่ไดลงทุนในกิจการนั้น ทั้งนี้ การปันส่วนรายได้ที่ได้รับใน

ส่วนที่เกินกว่ากําไรดังกล่าวใหถือว่าเป็นการคืนเงินลงทุน ซึ่งจะรับรู้รายการโดย

การลดราคาทุนของเงินลงทุนนั้น

กลุ่มกิจการ หมายถึง บริษัทใหญและบริษัทย่อยทุกบริษัทของบริษัทใหญ

ส่วนได้เสียของผู้ถือหุ้นส่วนน้อย หมายถึง ส่วนของกําไรหรือขาดทุน และสินทรัพย์สุทธิของบริษัท

ย่อย เฉพาะส่วนที่เป็นส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของที่ไม่ได้เป็นของบริษัทใหญทั้งโดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมผ่านทางบริษัทย่อยของบริษัทใหญ

บริษัทใหญ หมายถึง กิจการซึ่งมีบริษัทย่อยอย่างน้อยหนึ่งแห่ง

งบการเงินเฉพาะกิจการ หมายถึง งบการเงินที่นําเสนอโดยบริษัทใหญ หรือโดยผู้ลงทุนในบริษัท

ร่วมหรือโดยผู้ร่วมค้าในกิจการที่ควบคุมร่วมกัน ซึ่งการบันทึกบัญชีเงินลงทุนเป็นไปตามเกณฑส่วนได้เสียในส่วนของเจ้าของโดยตรงมิใช่ตามเกณฑ์ของผลการดําเนินงานที่เกิดขึ้นและสินทรัพย์สุทธิของกิจการที่ถูกลงทุน

บริษัทย่อย หมายถึง กิจการซึ่งรวมถึงกิจการที่ไม่ได้ก่อตั้งในรูปบริษัท เช่น ห้างหุ้นส่วน ซึ่งอยู่ภายใต้การควบคุมของกิจการอื่น (บริษัทใหญ)

การนําเสนองบการเงินรวม

4. บริษัทใหญต้องนําเสนองบการเงินรวมซึ่งรวมเงินลงทุนในบริษัทย่อยทั้งหมดตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ เว้นแตบริษัทใหญจะมีลักษณะตามข้อกําหนดที่ระบุไวในย่อหน้าที่ 5

5. บริษัทใหญไม่จําเป็นต้องนําเสนองบการเงินรวม หากเป็นไปตามลักษณะที่กําหนดทุกข้อดังนี้

5.1 บริษัทใหญมีฐานะเป็นบริษัทย่อยซึ่งถูกกิจการอื่นควบคุมอยู่ทั้งหมด หรือบางส่วน โดยที่ผู้ถือหุ้นอื่นของกิจการ รวมทั้งผู้ถือหุ้นที่ไม่มีสิทธิออกเสียงได้รับทราบและไม่คัดค้านในการที่บริษัทใหญ่จะไม่นําเสนองบการเงินรวม

5.2 ตราสารทุนหรือตราสารหนี้ของบริษัทใหญไม่มีการซื้อขายในตลาดสาธารณะ (ไม่ว่าจะเป็นตลาดหลักทรัพยในประเทศหรือต่างประเทศหรือการซื้อขายนอกตลาดหลักทรัพย รวมทั้งตลาดในท้องถิ่นและในภูมิภาค)

5.3 บริษัทใหญไม่ได้นําส่งหรืออยู่ในกระบวนการของการนําส่งงบการเงินของบริษั ทให้แก่

สํานั กงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย หรือหน่วยงานกํากับดูแลอื่น เพื่อวัตถุประสงค์ในการออกขายหลักทรัพย์ใดๆ ในตลาดสาธารณะ

5.4 บริษัทใหญในลําดับสูงสุดหรือบริษัทใหญ่ในระหว่างกลางไดจัดทํางบการเงินรวมเผยแพร่

เพื่ อประโยชน์ของสาธารณชนซึ่งเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีที่รับรองทั่วไปแล้ว

ขอบเขตของงบการเงินรวม

6. ในการนําเสนองบการเงินรวม บริษัทใหญต้องรวมงบการเงินของบริษัทย่อยทั้งหมดไวในงบการเงินรวม

ขั้นตอนในการจัดทํางบการเงินรวม

7. กิจการต้องตัดยอดคงเหลือรายการบัญชี รวมถึงรายไดและค่าใช้จ่ายระหว่างกันของกิจการที่อยูในกลุ่มทั้งจํานวน

8. งบการเงินของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยที่นํามาจัดทํางบการเงินรวมนั้นต้องมีวันที่ในงบการเงิน

วันเดียวกัน หากวันที่ในงบการเงินของบริษัทใหญและบริษัทย่อยแตกต่างกัน บริษัทย่อยจะต้องจัดทํางบการเงินเพิ่มเติมเพื่อใหงบการเงินนั้นมีวันที่เดียวกันกับงบการเงินของบริษัทใหญเพื่อประโยชน์ในการจัดทํางบการเงินรวม เว้นแต่จะไม่สามารถกระทําได้ในทางปฏิบัติ

9. เพื่อให้เป็นไปตามข้อกําหนดในย่อหน้าที่ 8  หากงบการเงินของบริษัทย่อยที่นํามาจัดทํางบการเงินรวมมีวันที่ในงบการเงินแตกต่างจากวันที่ในงบการเงิ นของบริษั ทใหญ กิจการต้องปรับปรุงผลกระทบของรายการบัญชีหรือเหตุการณ์ที่มีนัยสําคัญที่เกิดขึ้นระหว่างวันที่ ในงบการเงินของบริษัทย่อย กับวันที่ในงบการเงินของบริษัทใหญ อย่างไรก็ตาม งบการเงินของบริษัทย่อยและบริษัทใหญ่ที่นํามาจัดทํางบการเงินรวมอาจมีวันที่ในงบการเงินแตกต่างกันได้ไม่เกินกว่า 3 เดือน ทั้งนี้ ช่วงระยะเวลางวดบัญชีของงบการเงินและความแตกต่างของวันที่ในงบการเงินจะต้องเหมือนกันในทุกๆ งวดบัญชี

10. งบการเงินรวมต้องจัดทําโดยใช้นโยบายการบัญชีเดียวกันสําหรับรายการบัญชีที่เหมือนกันและเหตุการณ์อื่นในสถานการณ์ที่คล้ายคลึงกัน

11. กิจการต้องบันทึกบัญชีเงินลงทุนในกิจการอื่นตามข้อกําหนดที่ระบุ ไวในมาตรฐานการบัญชี เรื่อง การรับรูและการวัดมูลค่าตราสารการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช ) นับจากวันที่ กิจการนั้นสิ้นสุดการเป็นบริษัทย่อย โดยที่บริษัทย่อยนั้นไม่ได้เปลี่ยนสถานะเป็นบริษัทร่วมตามคํานิยามที่กําหนดไวในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 45 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง เงินลงทุนในบริษัทร่วมหรือเป็นกิจการที่ควบคุมร่วมกันตามที่กําหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 46 (ปรับปรุง 2550) เรื่องส่วนได้เสียในการร่วมค้า

12. มูลค่าตามบัญชีของเงินลงทุนในบริษัทย่อย นับจากวันที่ กิจการสิ้นสุดการเป็นบริษัทย่อยให้ถือเป็นราคาทุนเริ่มแรกของสินทรัพยทางการเงิน ตามมาตรฐานการบัญชี เรื่อง การรับรูและการวัดมูลค่าตราสารการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช)

13. ส่วนได้เสียของผู้ถือหุ้นส่วนน้อยต้องแสดงในงบดุลรวมเป็นรายการแยกต่างหากจากส่วนของผูถือหุ้นที่เป็นของบริษั ทใหญ ภายใต้ส่วนของเจ้าของ กําไรหรือขาดทุนที่เป็นส่วนของผู้ถือหุ้นส่วนน้อยต้องแสดงเป็นรายการแยกต่างหากเช่นเดียวกัน

การบัญชีสําหรับเงินลงทุนในบริษัทย่อย เงินลงทุนในกิจการที่ควบคุมร่วมกันและเงิน

ลงทุนในบริษัทร่วมในงบการเงินเฉพาะกิจการ

14. เมื่อจัดทํางบการเงินเฉพาะกิ จการ เงินลงทุนในบริษัทย่อย หรือเงินลงทุนในกิจการที่ควบคุมร่วมกัน หรือเงินลงทุนในบริษัทร่วมที่ไม่ได้จัดประเภทเป็นเงินลงทุนถือไวเพื่อขายหรือรวมอยู่ในกลุ่มกิจการรอจําหน่ายตามมาตรฐานการบัญชี เรื่อง สินทรัพย ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก (เมื่อมีการประกาศใช) ให้บันทึกบัญชีด้วยวิธีใดวิธีหนึ่งดังนี้

14.1 ราคาทุน

14.2 วิธีการบัญชีตามที่กําหนดในมาตรฐานการบัญชี เรื่อง การรับรู และการวัดมูลค่าตราสารการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช) ให้ใช้วิธีปฏิบัติ ทางบัญชีเดียวกันสําหรับเงินลงทุนแต่ละประเภทสําหรับเงิ นลงทุนในบริษัทย่อย หรือ เงินลงทุนในกิจการที่ควบคุมร่วมกัน หรือเงินลงทุนในบริษัทร่วมที่จัดประเภทเป็นเงินลงทุนถือไว้เพื่อขายหรือรวมอยู่ในกลุมกิจการรอจําหน่ายให้ปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไวเพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก (เมื่อมีการประกาศใช)

15. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดให กิจการต้องนําเสนองบการเงินเฉพาะกิจการเพื่อ

ประโยชน์ต่อสาธารณะ ซึ่งกิจการที่มีการนําเสนองบการเงินเฉพาะกิจการต้องปฏิบัติตาม

ข้อกําหนดในย่อหน้าที่ 14 และย่อหน้าที่ 16 - 19 เพื่อใหเป็นไปตามแนวปฏิบัติของมาตรฐานการบัญชีที่รับรองทั่วไป ทั้งนี้ กิจการต้องนําเสนองบการเงินรวมตามที่กําหนดในย่อหน้าที่ 4 โดยในกรณีที่กิจการมีเฉพาะเงินลงทุนในบริษัทร่วมหรือเงินลงทุนในกิจการที่ควบคุมร่วมกัน ก็ให้เสนองบการเงินแบบงบการเงินที่แสดงเงินลงทุนในบริษัทร่วมหรือเงินลงทุนในกิจการที่ควบคุมร่วมกันตามวิธีส่วนได้เสีย เว้นแตจะเป็นไปตาม ข้อยกเว้นที่กําหนดในย่อหน้าที่ 5

16. เงินลงทุนในกิจการที่ควบคุมร่วมกัน และเงินลงทุนในบริษัทร่วม ซึ่งกิจการไดบันทึกบัญชีตามข้อกําหนดของมาตรฐานการบัญชี เรื่อง การรับรูและการวัดมูลค่าตราสารการเงิน (เมื่อมีการ

ประกาศใช) ในงบการเงินรวม กิจการต้องใชวิธีการบัญชีเดียวกันนั้นในการบันทึกบัญชีเงินลงทุนดังกล่าวในงบการเงินเฉพาะกิจการของผู้ลงทุนด้วย

การเปิดเผยข้อมูล

17. กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลต่อไปนี้ในงบการเงินรวม

17.1 ลักษณะของความสัมพันธ์ระหว่างบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยในกรณี ที่บริษัทใหญ่ไม่มีอํานาจ

ในการออกเสียงในบริษัทย่อยนั้นเกินกว่ากึ่งหนึ่ง ไม่ว่าจะเป็นทางตรงหรือทางอ้อมโดยผ่านกิจการ

หรือบริษัทย่อยอื่น

17.2 เหตุผลที่กิจการไม่มีอํานาจในการควบคุมกิจการอื่นทั้งที่กิจการมีอํานาจในการออกเสียงหรื อ

อํานาจในการออกเสียงที่อาจเกิดขึ้นในกิจการนั้นไม่ว่าจะเป็นทางตรงหรือทางอ้อมโดยผ่านกิจการ

หรือบริษัทย่อยอื่นเกินกว่ากึ่งหนึ่ง

17.3 วันที่ในงบการเงินของบริษัทย่อย เมื่องบการเงินของบริษัทย่อยซึ่งรวมอยูในงบการเงินรวมมีวันที่ในงบการเงินแตกต่างจากวันที่ในงบการเงินของบริษัทใหญ รวมทั้งเหตุผลในการใชวันที่

ในงบการเงินหรืองวดบัญชีที่แตกต่างกัน

17.4 ลักษณะและขอบเขตของข้อจํากัดใดๆ ที่มีสาระสําคัญ (เช่น ผลจากภาระผูกพันในการกู้ยืมหรือ เงื่อนไขทางกฎหมาย) ต่อความสามารถของบริษัทย่อยในการโอนเงินทุนให้แก่บริษัทใหญ่ไม่ว่าจะเป็นในรูปของเงินปันผลหรือการจ่ายคืนเงินกูยืมหรือเงินทดรองจ่ายล่วงหน้า

18. หากบริษัทใหญเลือกที่จะไม่นําเสนองบการเงินรวมตามเงื่อนไขที่กําหนดในย่อหน้าที่ 5 บริษัทใหญ่ต้องเปิดเผยข้อมูลทุกข้อดังต่อไปนี้ในงบการเงินเฉพาะกิจการของบริษัทใหญ

18.1 ข้อเท็จจริงที่บริษัทใหญ่นําเสนองบการเงินเฉพาะกิจการ ข้อเท็จจริงที่บริษัทใหญ เลือกที่จะไม่จัดทํางบการเงินรวม เนื่องจากเข้าเงื่อนไขข้อยกเว้นที่กําหนด ชื่อบริษัทและประเทศที่จดทะเบียนจัดตั้งบริษัทหรือสถานประกอบการของบริษัทที่มีการจัดทํางบการเงินรวมตามมาตรฐานการบัญชี

ที่รับรองทั่วไปเพื่อเปิดเผยต่อสาธารณชน รวมทั้งที่อยูที่บุคคลภายนอกสามารถติดต่อของบการเงินรวมดังกล่าวได

18.2 รายละเอียดของเงินลงทุนในบริษัทย่อยเงินลงทุนในกิจการที่ควบคุมร่วมกันและเงินลงทุนใน

บริษัทร่วมที่สําคัญ รวมทั้งรายชื่อของกิจการที่ถูกลงทุนดังกล่าว ประเทศที่จดทะเบียนจัดตั้งบริษัท

หรือสถานที่ประกอบการ สัดส่วนของความเป็นเจ้าของ และสัดส่วนของอํานาจในการออกเสียงใน

กรณีที่ต่างจากสัดส่วนของความเป็นเจ้าของ

18.3 คําอธิบายวิธีการทางบัญชีที่ใช้ในการบันทึกบัญชีเงินลงทุนที่แสดงรายละเอียดตามย่อหน้าที่ 18.2

19. หากบริษัทใหญ (นอกเหนือจากบริษัทใหญตามย่อหน้าที่ 18) ผู้ร่วมค้าที่มีส่วนได้เสียในกิจการที่ควบคุมร่วมกัน หรือผู้ลงทุนในบริษัทร่วม ไดจัดทํางบการเงินเฉพาะกิจการเพิ่มเติมจากงบการเงินรวม งบการเงินเฉพาะกิจการดังกล่าวต้องเปิดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปนี้

19.1 ข้อเท็จจริงที่งบการเงินที่นําเสนอนั้นเป็นงบการเงินเฉพาะกิจการ รวมทั้งเหตุผลในการจัดทํา

งบการเงินเฉพาะกิจการดังกล่าว

19.2 รายละเอียดของเงินลงทุนในบริษัทย่อยเงินลงทุนในกิจการที่ควบคุ มร่วมกัน และเงินลงทุนในบริษัทร่วมที่มีนัยสําคัญ รวมทั้งรายชื่อของกิจการที่ถูกลงทุนและประเทศที่จดทะเบียนจัดตั้งบริษัทหรือสถานที่ประกอบการนั้นๆ สัดส่วนของความเป็นเจ้าของ และสัดส่วนของอํานาจในการ

ออกเสียงในกรณีที่ต่างจากสัดส่วนของความเป็นเจ้าของ

19.3 คําอธิบายวิธีการทางบัญชีที่ใชในการบันทึกบัญชีเงินลงทุนที่ แสดงรายละเอียดตามย่อหน้าที่ 19.2 นอกจากนี้ กิจการต้องระบุถึงงบการเงินที่นํามาจัดทํางบการเงินรวมตามที่ กําหนดในย่อหน้าที่ 4 ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้ รวมทั้งมาตรฐานการบั ญชี ฉบับที่ 45 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง เงินลงทุนในบริษัทร่วม และ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 46 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง ส่วนได้เสียในการร่วมค้า

วันถือปฏิบัติ

20. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใหถือปฏิบัติ กับงบการเงินสําหรับรอบระยะเวลาบัญชี ที่ เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2550 เป็นต้นไป อย่างไรก็ตาม กิจการสามารถปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ก่อน วันถือปฏิบัติ และหากกิจการต้องการปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2550 กิจการต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงดังกล่าวในงบการเงิน