ความหมาย และความสำคัญ ของ การปรับปรุงรายการทางบัญชี

การปรับปรุงรายการทางบัญชี (Adjusting Entries) คือการปรับบัญชีในวันสิ้นงวด เพื่อให้ได้งบการเงินที่ถูกต้องตามควรโดยจัดทำขึ้นตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปภายใต้ แม่บทการบัญชี ซึ่งเป็นไปตามเกณฑ์คงค้าง และเกณฑ์การดำเนินงานต่อเนื่อง

การปรับปรุงรายการ โดยปกติจะปรับปรุง ณ วันสิ้นงวดบัญชี หรือเมื่อต้องการปิดบัญชี ซึ่งบันทึกรายการปรับปรุงในสมุดรายวันทั่วไป แล้วผ่านรายการไปยังบัญชีแยกประเภทเพื่อปรับปรุงยอดให้ถูกต้อง ก่อนการปิดบัญชีและออกงบการเงิน

ดังนั้น การบันทึกการปรับปรุงรายการ นับเป็นขั้นตอนหนึ่งที่สำคัญของวงจรการบัญชีเพื่อให้ได้งบการเงินที่ถูกต้องตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป จึงต้องทำทุกครั้งก่อนการปิดบัญชี และออกงบการเงิน

ประเภทของรายการที่ต้องปรับปรุง

รายการบัญชีที่ต้องปรับปรุง โดยทั่วไปสรุปได้ดังนี้

• รายการคงค้าง (Accrued) แบ่งเป็น
  - รายได้ค้างรับ (Accrued Revenues)
  - ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expenses)

• รายการล่วงหน้า (Deferred) แบ่งเป็น
  - รายได้รับล่วงหน้า (Deferred Income or Unearned Revenue)
  - ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า (Prepaid Expense)

• วัสดุใช้ไป (Supplies)

• หนี้สงสัยจะสูญ (Doubtful Account)

• ค่าเสื่อมราคา (Depreciation)

นอกจากรายการปรับปรุงที่กล่าวข้างต้นแล้ว ยังมีการปรับปรุงรายการอื่น ๆ ซึ่งเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีแต่ละเรื่อง เช่น การปรับสินค้าคงเหลือในวันสิ้นงวดให้เป็นราคาทุน หรือราคามูลค่าสุทธิที่จะได้รับแล้วแต่ราคาใดจะต่ำกว่า เป็นต้น

 

รายการคงค้าง (Accrued)

เป็นเหตุการณ์ทางบัญชีที่เกิดขึ้นแล้วในงวดบัญชีนี้ แต่กิจการยังไม่ได้บันทึกบัญชี แบ่งเป็น

1) รายได้ค้างรับ (Accrued revenues) หมายถึง รายได้ที่เกิดขึ้นในงวดบัญชีปัจจุบันแต่กิจการยังไม่ได้รับเงิน และยังไม่ได้บันทึกบัญชี ดังนั้นรายได้ที่ควรจะเป็นของกิจการในงวดปัจจุบันจึงหายไป เท่ากับจำนวนที่ยังไม่ได้รับ และการที่กิจการยังไม่ได้รับเงินแสดงว่ากิจการมีลูกหนี้เกิดขึ้น แต่เนื่องจากไม่เป็นลูกหนี้ที่เกิดจากการค้าหลัก จึงใช้ชื่อบัญชี "รายได้ค้างรับ" ดังนั้นการปรับปรุงจะทำได้ดังนี้

เดบิต รายได้ค้างรับ             xxx (เป็นสินทรัพย์หมุนเวียน)

เครดิต รายได้……..                       xxx

2) ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expenses) หมายถึง ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นในงวดบัญชีปัจจุบันแต่กิจการยังไม่ได้จ่ายเงิน และยังไม่ได้บันทึกบัญชี ดังนั้นค่าใช้จ่ายที่ควรจะเป็นของกิจการในงวดปัจจุบันจึงหายไปเท่ากับจำนวนที่ยังไม่ได้จ่าย และการที่กิจการยังไม่ได้จ่ายเงินแสดงว่ากิจการมีเจ้าหนี้เกิดขึ้น แต่เนื่องจากไม่เป็นเจ้าหนี้ที่เกิดจากการค้าหลัก จึงใช้ชื่อบัญชี "ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย" ดังนั้นการปรับปรุงจะทำได้ดังนี้

เดบิต ค่าใช้จ่าย…… .xxx

เครดิต ค่าใช้จ่าย….ค้างจ่าย xxx (เป็นหนี้สินหมุนเวียน)

รายการล่วงหน้า (Deferred)

รายการที่เกิดขึ้นในงวดบัญชีนี้ และครอบคลุมงวดบัญชีหน้าด้วย ซึ่งได้มีการบันทึกบัญชีแล้ว แต่ ณ วันสิ้นงวดบัญชีนั้นยังไม่ถูกต้องตามหลักคงค้าง จึงต้องมีการปรับปรุงรายการแบ่งเป็น

1) รายได้รับล่วงหน้า (Deferred Income or Unearned Revenue) หมายถึง รายได้ที่กิจการรับเงินล่วงหน้าจากลูกค้าแล้ว แต่กิจการยังไม่ได้ส่งมอบสินค้าหรือบริการให้ลูกค้าแล้วแต่ยังไม่เสร็จ ซึ่งรายได้นี้เป็นของงวดนี้บางส่วน และเป็นของงวดหน้าบางส่วน ส่วนของงวดนี้ถือเป็นรายได้ และส่วนของงวดหน้าถือเป็นรายได้รับล่วงหน้า (หนี้สิน)
การบันทึกในวันที่รับเงิน จะบันทึกบัญชีเงินสด และบันทึกการรับรายได้ ได้ 2 กรณี คือ บันทึกเป็นรายได้ หรืออาจบันทึกเป็นรายได้รับล่วงหน้า ซึ่งไม่ว่าจะบันทึกแบบใด เมื่อสิ้นงวดต้องปรับปรุงรายได้ให้ถูกต้องตามความเป็นจริง

2) ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า (Prepaid Expense) หมายถึง ค่าใช้จ่ายที่กิจการได้จ่ายเงินไปแล้ว แต่ยังใช้ประโยชน์ได้ไม่ครบ หรือใช้เพียงบางส่วน ส่วนที่รับประโยชน์ไปแล้วในงวดนี้ ถือเป็นค่าใช้จ่ายในงวดปัจจุบัน ส่วนที่ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์ในงวดนี้ถือเป็นค่าใช้จ่ายล่วงหน้า (เป็นสินทรัพย์)
การบันทึกในวันที่จ่ายเงิน จะบันทึกบัญชีเงินสด และบันทึกการจ่ายค่าใช้จ่าย ได้ 2 กรณี คือ บันทึกเป็นค่าใช้จ่าย หรืออาจบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายล่วงหน้า ซึ่งไม่ว่าจะบันทึกแบบใด เมื่อสิ้นงวดต้องปรับปรุงค่าใช้จ่ายให้ถูกต้องตามความเป็นจริง

วัสดุสิ้นเปลือง (Supplies)

วัสดุสิ้นเปลือง เป็นสินทรัพย์ที่กิจการซื้อมาเพื่อใช้ในกิจการ จึงมีสภาพเป็นสินทรัพย์ที่มีการหมดสภาพไป ไม่สามารถนำกลับมาใช้ใหม่ วัสดุสิ้นเปลืองแบ่งเป็นหลายประเภท เช่น วัสดุสำนักงาน วัสดุงานบ้าน วัสดุโรงงาน เป็นต้น

การบันทึกบัญชีสามารถบันทึกได้ 2 ลักษณะ ในวันที่ซื้ออาจบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในบัญชี หรือบันทึกเป็นสินทรัพย์ก็ได้ แต่เมื่อในวันสิ้นงวดบัญชีจึงควรต้องมีการปรับปรุงสินทรัพย์คงเหลือ ตามความจำเป็น แต่ส่วนใหญ่แล้วเมื่อมีการตรวจนับแล้วบันทึกรายการนี้เป็นสินทรัพย์ในงบดุล ปีต่อไปเมื่อซื้อวัสดุก็ควรบันทึกเป็นสินทรัพย์ แล้วปรับปรุงในวันสิ้นงวดบัญชีตามจริง

หนี้สงสัยจะสูญ (Doubtful Account)

กรณีกิจการมีการขายสินค้าหรือบริการเป็นเงินเชื่อ และรอบแห่งการชำระเงินข้ามงวดบัญชีสิ้นงวดบัญชี จำเป็นต้องมีการประมาณหนี้สงสัยจะสูญขึ้น เผื่อสำหรับการเก็บหนี้ไม่ได้ ซึ่งจะมีผลต่องบการเงินคือ หนี้สงสัยจะสูญ ถือเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน ส่วนค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (Allowance for Doubtful Account) ซึ่งถือเป็นบัญชีปรับมูลค่าสินทรัพย์ นำไปแสดงยอดหักลูกหนี้ในงบดุล

การประมาณการหนี้สูญนี้ สามารถคิดได้จาก

1) ยอดขาย          2) จากยอดลูกหนี้          จะลงบัญชีโดย

เดบิต หนี้สงสัยจะสูญ        xxx

เครดิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ         xxx

ค่าเสื่อมราคา (Depreciation)

ค่าเสื่อมราคาตามมาตรฐานการบัญชีฉบับ 32 ได้ให้ความหมาย ดังนี้

ค่าเสื่อมราคา หมายถึง การปันส่วนมูลค่าเสื่อมสภาพของสินทรัพย์อย่างมีระบบตลอดอายุการใช้งานที่ได้ประมาณไว้ ไปเป็นค่าใช้จ่ายในแต่ละงวดบัญชี สินทรัพย์ถาวรทุกชนิดจะต้องคิดค่าเสื่อมราคา ยกเว้นที่ดิน เพราะที่ดินเป็นสินทรัพย์ที่มีอายุใช้งานไม่จำกัด และส่วนใหญ่จะมีมูลค่าเพิ่มขึ้น

กล่าวโดยสรุป การคิดค่าเสื่อมราคา ก็คือการกระจายราคาทุนเพื่อไปเป็นค่าใช้จ่ายในแต่ละรอบระยะเวลา ซึ่งสามารถคำนวณค่าเสื่อมราคาได้หลายวิธี เช่น วิธีเส้นตรง (Straight Line Method) วิธีลดลงทวีคูณ (Double-declining Method) และวิธีผลรวมจำนวนปี (sum - of - the Years - Digits Method) เป็นต้น แต่ไม่ว่าจะใช้วิธีใดก็ตาม การคิดค่าเสื่อมราคาโดยประมาณต้องคำนึงถึงปัจจัยต่อไปนี้คือ

1. ประโยชน์ที่กิจการคาดว่าจะได้รับจากการใช้สินทรัพย์ โดยประเมินจากกำลังการผลิต หรือผลที่คาดว่าจะได้จากสินทรัพย์นั้น

2. การชำรุดเสียหายที่คาดว่าจะเกิดจากการใช้งานของสินทรัพย์ ซึ่งเป็นผลจากปัจจัยต่าง ๆ เช่น จำนวนผลัดในการผลิต การดูแลบำรุงรักษาสินทรัพย์ในขณะที่ไม่มีการใช้งาน

3. ความล้าสมัยทางด้านเทคนิค ซึ่งเกิดจากการเปลี่ยนแปลง หรือปรับปรุงการผลิต

4. ข้อจำกัดหรือข้อกำหนดทางกฎหมายในการใช้สินทรัพย์ เช่น การสิ้นสุดอายุของ สัญญาเช่า

จากปัจจัยต่าง ๆ กิจการจะแสดงสินทรัพย์ถาวรในงบดุล ด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสม ซึ่งจะส่งผลทำให้สินทรัพย์ถาวรในงบดุลแสดงด้วยมูลค่าตามบัญชี (Book Value) บัญชีค่าเสื่อมราคาสะสม (Accumulate Depreciation) เป็นบัญชีปรับมูลค่าสินทรัพย์ และจะมียอดสะสมเพิ่มขึ้นตามอายุการใช้งานของสินทรัพย์ ในขณะเดียวกัน บัญชีค่าเสื่อมราคา (Depreciation Expense) เป็นบัญชีประเภทค่าใช้จ่ายที่แสดงในงบกำไรขาดทุน ซึ่งการแสดงบัญชีค่าเสื่อมราคา และค่าเสื่อมราคาสะสม ให้แยกแสดงตามสินทรัพย์แต่ละประเภท

การลงบัญชีเมื่อคิดค่าเสื่อมราคาแสดงได้ดังนี้

เดบิต ค่าเสื่อมราคา – สินทรัพย์       xxx

เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม – สินทรัพย์        xxx

การแก้ไขข้อผิดพลาดทางการบัญชี

ข้อผิดพลาดทางการบัญชี หมายถึง การปฏิบัติงานด้านบัญชีที่ผิดพลาด ซึ่งอาจเป็นการผิดพลาดที่ไม่ได้ตั้งใจ หรือเป็นข้อผิดพลาดที่ตั้งใจทำเพื่อวัตถุประสงค์บางอย่าง เช่นการบันทึกบัญชีด้วยความเข้าใจผิด การละเว้นลงรายการ การลงบัญชีผิดพลาด ผิดประเภท ต่าง ๆ เป็นต้น อย่างไรก็ตามเมื่อพบข้อผิดพลาดก็ต้องมีการแก้ไข การดำเนินการปรับปรุงบัญชีสามารถทำในระหว่างปีที่พบข้อผิดพลาด หรือทำตอนปิดบัญชีตอนสิ้นงวด

ข้อผิดพลาดทางบัญชีอาจจะเกิดขึ้นจากกรณีดังนี้ คือ

1. วิเคราะห์รายการ และบันทึกรายการบัญชีผิด เช่น จ่ายค่าพาหนะ แทนที่จะ เดบิตค่าพาหนะ แต่บันทึกเป็น เดบิตค่าไฟฟ้า เป็นต้น

2. บันทึกจำนวนเงินผิด เช่น ซื้ออุปกรณ์สำนักงานราคา 62,000 บาท เป็นเงินสด แต่บันทึกบัญชีเป็น 92,000 บาท

3. ลืมบันทึกรายการบัญชีนั้น ๆ เช่น ซื้อวัสดุสำนักงานแล้วลืมบันทึกบัญชี

วิธีการที่จะบันทึกรายการปรับปรุงแก้ไขข้อผิดพลาด

1. ให้ดูที่รายการที่บันทึกผิดนั้นว่าบันทึก เดบิต และเครดิตไว้อย่างไร

2. รายการที่ถูกต้องควรจะบันทึก เดบิต และเครดิตอย่างไร

3. ปรับปรุงรายการโดย

3.1 ถ้าบันทึกชื่อบัญชีถูกแล้วแต่จำนวนเงินต่ำไป ให้บันทึกเพิ่มเติมให้ครบ
3.2 ถ้าบันทึกชื่อบัญชีถูกแล้วแต่จำนวนเงินสูงไป ให้บันทึกบัญชีด้านตรงข้ามกับบัญชีที่บันทึกไว้แล้ว ด้วยจำนวนเงินที่บันทึกสูงไป
3.3 ถ้าบันทึกบัญชีผิดให้บันทึกบัญชีตรงข้ามกับบัญชีที่ผิด เพื่อปรับปรุงบัญชีนั้น และบันทึกรายการที่ถูกต้องลงไปใหม่

การกลับรายการทางการบัญชี (Reversing Entries)

การกลับรายการ หมายถึง การบันทึกรายการบัญชีตรงกันข้ามกับรายการปรับปรุงบัญชีที่ได้บันทึกไว้ตอนสิ้นงวดบัญชี การกลับรายการนั้นจะทำหรือไม่ทำก็ได้ และจะทำตอนเริ่มต้นงวดบัญชีใหม่ โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อทำให้การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับการจ่ายเงินหรือรับเงินของงวดบัญชีถัดไปสะดวกขึ้น

รายการปรับปรุงที่จะบันทึกการกลับรายการมี 4 ประเภท คือ

1. ค่าใช้จ่ายล่วงหน้ากรณีที่บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจำนวน
2. รายได้รับล่วงหน้า กรณีที่บันทึกเป็นรายได้ทั้งจำนวน
3. ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย
4. รายได้ค้างรับ

รวบรวมโดย จรัส อินทร์คง