การนำความหมายของค่าสิทธิตามอนุสัญญาภาษี-ซ้อนมาใช้บังคับ
 ความหมายของค่าสิทธิตามอนุสัญญา ภาษีซ้อนจะนำมาใช้บังคับได้หรือไม่? ย่อมแล้วแต่ว่าแหล่งเงินได้จากค่าสิทธิเกิดขึ้นในประเทศ  คู่สัญญาตามอนุสัญญาภาษีซ้อนหรือไม่ และผู้มีเงินได้จากค่าสิทธิเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศคู่สัญญาหรือไม่ หากแหล่งเงินได้จากค่าสิทธิเกิดขึ้นในประเทศคู่สัญญา และผู้มีเงินได้จากค่าสิทธิเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศคู่สัญญาแล้ว ก็ต้องใช้ความหมายของค่าสิทธิตามที่ปรากฏในอนุสัญญาภาษีซ้อน
 ตัวอย่าง
 บริษัท ก. ซึ่งเป็นบริษัทในประเทศไทย ได้ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรจากบริษัท S ซึ่งมีถิ่นที่อยู่ในประเทศสิงคโปร์ และทำสัญญาเช่าเครื่องคอมพิวเตอร์จากบริษัท A ซึ่งมีถิ่นที่อยู่อยู่ในประเทศออสเตรเลีย บริษัทผู้ให้เช่าทั้งสองต่างมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย ไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย กรณีนี้แหล่งเงินได้เกิดขึ้นในประเทศไทยซึ่งเป็นคู่สัญญาในอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสิงคโปร์และออสเตรเลีย ดังนั้น บริษัท  ผู้ให้เช่าทั้งสองจะต้องเสียภาษีให้แก่ประเทศไทยหรือไม่ จึงต้องนำความหมายของค่าสิทธิตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสิงคโปร์และออสเตรเลียมาพิจารณาตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสิงคโปร์ไม่ถือว่าค่าตอบแทนเพื่อการใช้หรือสิทธิในการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์
 เป็นค่าสิทธิ แต่ถือเป็นกำไรจากธุรกิจ เมื่อบริษัท S ผู้ให้เช่าไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ประเทศไทยก็เก็บภาษีไม่ได้ บริษัท S จึงไม่ต้องเสียภาษีให้แก่ประเทศไทย บริษัท ก. ผู้จ่ายค่าเช่าจึงไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 แต่อย่างใด แต่กรณีอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศออสเตรเลีย ถือว่าค่าตอบแทนเพื่อการใช้หรือสิทธิในการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม    พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์ เป็นค่าสิทธิ ประเทศไทยจึงมีสิทธิเก็บภาษีได้แม้บริษัท A ผู้ ให้เช่าจะไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยก็ตาม บริษัท A จึงต้องเสียภาษีให้แก่ประเทศไทย บริษัท ก. ผู้จ่ายค่าเช่า จึงต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งในอัตราร้อยละ 15 ของค่าเช่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70
 แต่ถ้าแหล่งเงินได้จากค่าสิทธิมิได้เกิดขึ้นในประเทศคู่สัญญาอนุสัญญาภาษีซ้อน เช่น เกิดขึ้นในประเทศบราซิลเนื่องจากผู้มีเงินได้ในประเทศไทยเป็นผู้อนุญาตให้ใช้ทรัพย์สินทางปัญญา หรือแหล่งเงินได้เกิดขึ้นในประเทศไทยเนื่องจากผู้ขออนุญาตใช้ทรัพย์สินทางปัญญาอยู่ในประเทศไทย แต่ผู้อนุญาตเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศบราซิล ผู้เขียนก็มีความเห็นว่าน่าจะนำความหมายของค่าสิทธิในความหมายที่ 1 และที่ 3 มาใช้ได้เท่านั้น เพราะเป็นความหมายสากลของคำว่า “ค่าสิทธิ” ส่วนความหมายที่ 2 น่าจะนำมาใช้ไม่ได้ ฉะนั้น ความหมายที่ 1 และที่ 3 จึงนำมาเป็นความหมายของค่าสิทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(3) ได้
 ปัญหามีว่า ถ้าเป็นกรณีซื้อทรัพย์สินทางปัญญาจากผู้ขายซึ่งมิได้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศที่มีอนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศไทย เช่น  ก. ซึ่งอยู่ในประเทศไทย ได้ซื้อสิทธิบัตรการประดิษฐ์ผลิตภัณฑ์อย่างหนึ่งจากมิสเตอร์ เอ ผู้ทรงสิทธิบัตรในประเทศบราซิล หรือถ้าเป็นกรณีที่มีการโอนขายทรัพย์สินทางปัญญากันในประเทศไทย เช่น ก. ซึ่งอยู่ในประเทศไทยได้โอนขายสิทธิบัตรการประดิษฐ์ผลิตภัณฑ์อย่างหนึ่งให้แก่ ข. ผู้ซื้อในประเทศไทย1 ดังนี้ เงินได้จากการโอนขายทรัพย์สินทางปัญญาทั้งสองกรณีจะถือเป็นเงินได้ประเภทใด? ก. ผู้ซื้อจะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย หรือไม่
 ผู้เขียนเห็นว่า การได้มาซึ่งทรัพย์สินทางปัญญาต้องมีการลงทุนทั้งด้านสติปัญญา ความคิด เครื่องไม้เครื่องมือ วัสดุ อุปกรณ์ และทรัพย์สินทางปัญญาบางอย่าง เช่น การประดิษฐ์ผลิตภัณฑ์ต้องเสียค่าใช้จ่ายสูงมาก กว่าที่จะสร้างสรรค์สำเร็จ หากไม่ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเมื่อมีการโอนขายทรัพย์สินทางปัญญาย่อมจะไม่เป็นธรรมแก่ผู้โอนขาย ทำให้ผู้โอนขายต้องเสียภาษีมาก เป็นเหตุให้ลดแรงจูงใจที่จะสร้างสรรค์ทรัพย์สินทางปัญญา เงินได้จากการโอนขายทรัพย์สินทางปัญญา จึงควรจะหักค่าใช้จ่ายได้  เมื่อเงินได้ประเภทที่ 3 หรือเงินได้ตามมาตรา 40(3) ประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ตรี ไม่ยอมให้หักค่าใช้จ่าย เว้นแต่เงินได้ที่เป็นค่าลิขสิทธิ์ จะยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ก็ไม่ควรถือว่าเงินได้จากการโอนขายทรัพย์สินทางปัญญา เป็นเงินได้ประเภทที่ 3 ควรจะถือเป็นเงินได้ประเภทที่ 8 หรือเงินได้ตามมาตรา 40(8) มากกว่า ซึ่งจะหักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร ตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนด  ค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ตามปัญหาการจ่ายเงินค่าโอนขายสิทธิบัตรการประดิษฐ์ผลิตภัณฑ์ทั้งสอง กรณี ผู้ซื้อไม่ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50(2) แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด เพราะกรณีที่จะต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย ตามบทกฎหมายดังกล่าว เงินได้เท่าที่จ่ายนั้น จะต้องเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(3) เมื่อเงินได้จากการโอนขายทรัพย์สินทางปัญญาดังกล่าว ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) ผู้ซื้อจึงไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50(2) และไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตรา    ร้อยละ 3 ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ข้อ 12/1 เพราะเป็นการขายสินค้าไม่มี รูปร่าง มิใช่การให้บริการ ทั้งนี้ แม้ ข. ผู้ซื้อจะเป็นนิติบุคคลก็ตาม
 ปัญหามีว่า การขายหนังสือก็ดี การขายแผ่นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ก็ดี การขายแผ่น ซีดีก็ดี การขายแผ่นวีซีดีก็ดี การขายแผ่นดีวีดีก็ดี เงินได้จากการขายถือเป็นเงินค่าสิทธิ ตามมาตรา 40(3) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่
 การขายสินค้าดังกล่าวเป็นการขายสินค้ามีรูปร่าง ผู้ซื้อยังคงมีสิทธิที่จะใช้สอยและจำหน่ายสินค้าชิ้นดังกล่าวและติดตามเอาคืนซึ่งสินค้าชิ้นดังกล่าวจากบุคคลซึ่งไม่มีสิทธิที่จะยึดถือไว้ และมีสิทธิขัดขวางมิให้ผู้อื่นสอดเข้ามาเกี่ยวข้องกับสินค้าชิ้นดังกล่าวตามหลักกรรมสิทธิ์ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1336 ผู้ซื้อสินค้าดังกล่าวไม่ได้ลิขสิทธิ์ในสินค้าดังกล่าว ไม่มีสิทธิจะนำสินค้าดังกล่าวไปทำซ้ำ หรือดัดแปลง หรืออนุญาตให้ผู้อื่นใช้ลิขสิทธิ์ในงานดังกล่าวตามที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 มาตรา 15 หรือโอนลิขสิทธิ์ให้แก่ผู้อื่นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 17 ของพระราชบัญญัติ ดังกล่าว เพราะสิทธิดังกล่าวเป็นของเจ้าของลิขสิทธิ์เท่านั้น หากฝ่าฝืนกระทำไปโดยไม่ได้   รับอนุญาตจากเจ้าของลิขสิทธิ์แล้ว ถือว่าเป็น    การละเมิดลิขสิทธิ์ของเจ้าของลิขสิทธิ์ มีความผิดทั้งทางแพ่งและทางอาญา เมื่อผู้ซื้อสินค้า ดังกล่าวไม่ได้ลิขสิทธิ์ในสินค้าดังกล่าวที่ซื้อมา หากผู้ซื้อสินค้าขายสินค้าชิ้นดังกล่าวไป เงินได้จากการขายสินค้า จึงไม่ถือเป็นเงินค่าสิทธิตามมาตรา 40(3) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร การขายสินค้าดังกล่าว ผู้ขายซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และมิได้เป็นผู้ผลิต จึงหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ในอัตราร้อยละ 80 หรือหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรได้ตามพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักได้จากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) และวรรคท้าย แต่ถ้า    ผู้ขายเป็นผู้ผลิตก็หักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ ของพระราช-กฤษฎีกาดังกล่าว และไม่ว่าผู้ขายจะเป็นผู้ผลิตหรือมิใช่ผู้ผลิต ผู้ซื้อไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3 ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ข้อ 12/1 เพราะเป็นการขายสินค้ามิใช่การให้บริการ
 ปัญหาต่อไปมีว่า หากเป็นการขายสินค้าดิจิตอล เช่น การดาวน์โหลดโปรแกรม  คอมพิวเตอร์เกมส์ วีดิโอ ภาพยนตร์ เพลง มิวสิควิดีโอ ผ่านเครือข่ายอินเทอร์เน็ต โดยไม่มี การจัดส่งสินค่าเป็นหีบห่อให้แก่ผู้ซื้อ เงินค่าตอบแทนที่ได้รับจะถือเป็นเงินค่าสิทธิตามมาตรา 40(3) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่?
 หากการดาวน์โหลดข้อมูลดังกล่าวเป็นการดาวน์โหลดเพื่อใช้สอยส่วนตัวหรือความบันเทิง ไม่มีสิทธิในการทำซ้ำหรือดัดแปลงหรือทำมาหาได้แล้ว เงินค่าตอบแทนที่ผู้ให้บริการดาวน์โหลดได้รับ ไม่ถือเป็นค่าลิขสิทธิ์ ตามมาตรา 40(3) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นค่าบริการอันเป็นเงินได้ ตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้บริการดาวน์โหลดในต่างประเทศจึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ให้แก่ประเทศไทย ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด ส่วนผู้ให้บริการดาวน์โหลดที่ประกอบกิจการในประเทศไทย ต้องเสียภาษีให้แก่ประเทศไทยและถ้า ผู้จ่ายเงินค่าบริการเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ก็ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3 ตามคำสั่งกรม-สรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ข้อ 12/1 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.1404/2544
 การจ่ายเงินดังกล่าวไม่ถือเป็นการจ่ายเงินค่าสินค้า เพราะไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์ในข้อมูลที่มีการดาวน์โหลดนั้น ต่างกับการขายหนังสือเป็นเล่มที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ในหนังสือเล่มที่ซื้อนั้น ผู้ซื้อจะใช้สอยส่วนตัวอย่างไรหรือจะฉีกหรือทำลายหรือมอบให้ผู้อื่นก็ได้ เพียงแต่ไม่มีสิทธิที่จะพิมพ์ซ้ำหรือดัดแปลงหรืออนุญาตให้ผู้อื่นใช้ลิขสิทธิ์ของหนังสือดังกล่าวเท่านั้น เพราะสิทธิดังกล่าวเป็นลิขสิทธิ์ของเจ้าของลิขสิทธิ์ในหนังสือเล่มนั้น
 อนึ่ง Technical Advisory Group (TGA) on Treaty Characterization ซึ่งจัดตั้งขึ้นโดยองค์การความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (Organization for Economic Cooperation and Development หรือ OCED) ก็มีความเห็นว่า เงินได้จากการย้ายข้อมูลซึ่งเป็นสินค้าดิจิตอลจากเครื่องคอมพิวเตอร์ของเจ้าของข้อมูล ไปยังเครื่องคอมพิวเตอร์ของผู้บริโภคเพื่อการใช้สอยส่วนตัวหรือความบันเทิง ควรจัดเป็นเงินได้จากธุรกิจมากกว่าเงินได้จากค่าสิทธิ2
 National Tax Administration ของประเทศญี่ปุ่นก็เห็นว่าการย้ายข้อมูลซึ่งเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์จากเครื่องคอมพิวเตอร์ของผู้บริโภคเพียงชุดเดียว โดยปราศจากสิทธิ    ในการทำซ้ำหรือทำมาหาได้กับโปรแกรมคอมพิวเตอร์นั้น ถือว่าเป็นธุรกรรมการซื้อขาย แต่ถ้าผู้บริโภคได้รับสิทธิในการทำซ้ำซึ่งโปรแกรมคอมพิวเตอร์นั้นได้ในจำนวนหนึ่งเพื่อการใช้ภายใน (Internal Use) ก็จะถือว่าเป็นธุรกรรมให้ใช้สิทธิ เงินค่าตอบแทนที่ได้รับจึงเป็นเงินได้จากค่าสิทธิซึ่งอยู่ในบังคับภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย3
ปัญหาต่อไปมีว่า กรณีการรับจ้างสร้าง -สรรค์งานอันมีลิขสิทธิ์ เช่น การรับจ้างเขียนโปรแกรมคอมพิวเตอร์ เงินค่าตอบแทนที่ ได้รับ จะถือเป็นเงินค่าสิทธิ ตามมาตรา 40(3) หรือไม่?
ตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2537 ในกรณีที่งานซึ่งมีลิขสิทธิ์ตามกฎหมายได้ถูกทำขึ้นโดยการว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานนั้น ผู้รับจ้างซึ่งเป็นผู้สร้างสรรค์หาได้มีลิขสิทธิ์ไม่ เว้นแต่จะมีข้อตกลงกันไว้เป็นอย่างอื่น ฉะนั้น หากไม่มีข้อตกลงให้ผู้รับจ้างเป็นผู้มีลิขสิทธิ์ในงานที่สร้างสรรค์ขึ้น เงินค่าตอบแทนที่ผู้รับจ้างได้รับ ก็ไม่ถือเป็นค่าสิทธิ ตามมาตรา 40(3)  แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นการจ้างทำของ (คำพิพากษาศาลฎีกา ที่ 12466/2547) แต่ถ้ามีข้อตกลงให้งานที่สร้างสรรค์ขึ้นเป็นลิขสิทธิ์ของ   ผู้สร้างสรรค์แต่อนุญาตให้ผู้ว่าจ้างได้ใช้ประโยชน์ เงินค่าตอบแทนที่ผู้สร้างสรรค์ได้รับ ก็ถือเป็น     ค่าสิทธิตามมาตรา 40(3)
 สรุป
 ประมวลรัษฎากรมิได้ให้ความหมายของค่าสิทธิไว้ หากแหล่งเงินได้จากค่าสิทธิเกิดขึ้น ในประเทศคู่สัญญาอนุสัญญาภาษีซ้อนและผู้มีเงินได้จากค่าสิทธิเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศคู่สัญญาแล้ว ก็ต้องใช้ความหมายของค่าสิทธิตามที่ปรากฏในอนุสัญญาภาษีซ้อน แต่ถ้าแหล่งเงินได้จากค่าสิทธิมิได้เกิดขึ้นในประเทศคู่สัญญา หรือเกิดขึ้นในประเทศไทยแต่ผู้มีเงินได้จากค่าสิทธิมิได้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศคู่สัญญา ก็ต้องใช้ความหมายของค่าสิทธิตามความหมายที่ 1 และที่ 3 ของอนุสัญญาภาษีซ้อน คือหมายถึงค่าตอบแทนการอนุญาตให้ใช้ทรัพย์สินทางปัญญา ไม่รวมถึงค่าตอบแทนเพื่อการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์ และไม่รวมถึงค่าตอบแทนการโอนขายทรัพย์สินทางปัญญาด้วย